« назад

Упрощенная система налогообложения и Договор о совместной деятельности (простого товарищества) в свете налоговой оптимизации 16.09.2003

Введение.
1. Понятие, основные принципы и методология налогового планирования.
1.1 Понятие уменьшения налогов, налогового планирования, минимизации и оптимизации налогообложения.
1.2. Причины налоговой оптимизации.
1.2.1. Моральные (нравственно-психилогические) причины.
1.2.2.Политические причины.
1.2.3. Экономические причины.
1.2.4. Технико-юридические причины.
1.3. Уклонение от уплаты налогов или законное уменьшение налогов как виды налоговой минимизации
1.3.1. Незаконное уменьшение налогов или уклонение от уплаты налогов
1.3.3 Законное уменьшение налогов или налоговая минимизация.
1.4. Выбор налоговой стратегии. Основные типы налоговых стратегий.
1.4.1. Стратегия высокого налогового риска.
1.4.2. Стратегия неплатежей.
1.4.3. Стратегия умеренного риска и качественной налоговой оптимизации.
1.4.4. Безрисковая стратегия качественного налогового планирования.
1.4.4. Смена стратегий и последствия.
1.5. Принципы качественной налоговой оптимизации.
1.5.1. Принцип разумности.
1.5.2. Принцип экономической обоснованности и оправданности.
1.5.3. Принцип перспективы.
1.5.4. Принцип простоты и доступности.
1.5.5. Принцип многоотраслевого регулирования.
1.5.6. Принцип комплексного расчета экономии и потерь.
1.5.7. Принцип конфиденциальности.
1.5.8. Принцип абсолютного документального оформления.
1.5.9. Принцип добросовестности.
1.5.10. Принцип комплексной налоговой экономии или принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов.
1.6. Оптимизационное решение, его структура и оценка качества.
1.6.1. Понятие оптимизационного решения.
1.6.2. Структура оптимизационного решения.
1.6.3. Оценочные критерии оптимизационного решения.
III. Использование упрощенной системы налогообложения в целях налогового планирования и оптимизации.
3.1. Общие положения.
3.2. Субъекты, объекты, налогооблагаемая база и ставки.
3.2.1 Субъекты.
3.2.2. Объект налогообложения.
3.2.3. Налоговые ставки
3.3. Ограничения по применению УСНО и возможности их преодоления.
3.3.1. По видам деятельности:
3.3.2. По предельной численности работающих:
3.3.3. По величине оборота за отчетный период:
3.3.4. Ограничение по составу учредителей:
3.4. Основные схемы использования УСНО в рамках налоговой оптимизации.
3.4.1. Зарплатные налоги.
3.4.2. Налог с продаж.
3.4.3. Налог на прибыль.
3.4.4. НДС.
3.4.5. Налог на имущество.
5. Проблемы и пределы использования УСН
IV. Договор о совместной деятельности (простого товарищества) как элемент налогового планирования.
4.1. Понятие договора простого товарищества и его основные признаки
4.2. Существенные условия и основные элементы договора простого товарищества.
4.3. Вопросы налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности в рамках простого товарищества.
4.3.1 Бухгалтерский учет и отчетность товарищей.
4.3.2. Налог на добавленную стоимость
4.3.3. Налог на прибыль
4.3.4. Налог на имущество.
4.3.5 Акцизы.
4.3.6. Прочие налоги.
4.3.7. Налогообложение товарищей, применяющих специальные налоговые режимы
4.3.8. Особенности налогообложения для товарищей - нерезидентов.
4.4. Договор простого товарищества как инструмент налоговой оптимизации
4.4.1. Получение и сохранение права на применение кассового метода
4.4.2. Получение и сохранение права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС согласно статье 145 НК РФ
4.4.3. Получение и сохранение права на применение упрошенной системы налогообложения
4.4.4. Использование региональных льгот по налогам
4.4.5. Оптимизация налогообложения отдельных участников совместной деятельности
V. Заключение.
5.1. Способы борьбы государства с оптимизацией налогообложения.
5.1.1. Доктрина "существо над формой"
5.1.2. Доктрина "деловая цель"
5.1.3. Презумпция облагаемости.
5.1.4. Заполнение пробелов в налоговом законодательстве (в т.ч. неконституционными и незаконными нормативными (ненормативными) актами).
5.2. Выбор специалиста по налоговому планированию и оптимизации.
5.2.1. Квалификация.
5.2.2. Возможность комплексного и творческого подхода.
5.2.2. Наличие положительного опыта.
5.2.3. Готовность защиты предлагаемой схемы в суде.
5.2.4. Страхование профессиональной ответственности.
Подведем итоги нашего выступления.
Приложение № 1.
Приложение № 2.
Приложение № 3.
Приложение № 4.
Приложение № 5.
Приложение № 6.

Введение.
На свете существуют две неизбежные вещи: смерть и налоги, однако смерть, в отличие от налогов, безболезненна. Так говорил еще в 18 веке американский мыслитель и политик Бенджамин Франклин.
Налогообложение старо, как мир, и его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный вождь перегораживал устье реки и взимал плату за проход с купцов и путешественников. Налог подобного рода квалифицировался как добровольное пожертвование, таможенный сбор или вымогательство, в зависимости от точки зрения.
Если коммерсант хотел уклониться от подобных сборов, он был вынужден либо вступать в бой со сборщиками, либо искать другой торговый путь.
С тех далеких времен цивилизация далеко шагнула вперед, налогов и сборов стало больше, способы их взимания стали изощреннее, совершенствовались также и способы уменьшения налогового бремени.
Налоговое планирование в развитых странах является повседневным элементом деятельности любых компаний.
Еще в 1935 году судья Верховного суда США Джордж Сандерленд сказал свои знаменитые слова: "право налогоплательщика избегать налогов с использованием всех разрешенных законом средств никем не может быть оспорено".
До недавнего времени в России все обстояло несколько иначе. Налоговым планированием никто не занимался, все занимались уклонением от налогообложения и "обналичиванием" денежных средств по простейшим схемам, которые, по большей части своей, были полностью нелегальными и граничили с понятием "налоговое преступление"
Однако в последнее время все чаще и чаще в рекламных буклетах консалтинговых компаний можно встретить ласкающие глаз любого финансового директора фразы, вроде: минимизация, оптимизация налогообложения, налоговое планирование, налоговый менеджмент. В бухгалтерских изданиях, в Интернете, на полках книжных магазинов появилось огромное количество книг и публикаций, посвященных данной теме.
Вопросы максимально безопасного и легального уменьшения налогового бремени стали одними из важнейших в деловой жизни российских экономических субъектов. Этому есть разные причины, в числе которых: достижение успеха в определенной рыночной нише, налаживание отношений с иностранными партнерами, стремление создать узнаваемую торговую марку, создание имиджа добросовестного налогоплательщика.

Тема нашего семинара непосредственно связана с обозначенными проблемами.
Говорить о налогах можно бесконечно долго, поэтому мы считаем, что более интересно было бы для начала определить методологию внедрения налогового планирования. Думаю, первая часть выступления будет более интересна специалистам по налоговому планированию.
Затем предлагаю более предметно рассмотреть некоторые наиболее успешные инструменты, которые могут быть использованы в налоговом менеджменте, а также привести некоторые случаи из практики. Эта часть предназначена как для специалистов, так и для руководителей, которые могут применить наши рекомендации на практике.

1. Понятие, основные принципы и методология налогового планирования.
1.1 Понятия уменьшения налог, налогового планирования, минимизации и оптимизации налогообложения.
Стремление плательщика уменьшить свои налоговые платежи, обозначается достаточно большим количеством терминов.
Как признают большинство публицистов, освещавших данную проблему, уменьшение налогов (налоговая минимизация) в общем смысле слова - это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.
Мы согласны с этим утверждением, однако, хотелось бы добавить, что основной целью налогоплательщика является не противодействие фискальной системе государства, а именно высвобождение активов для дальнейшего их использования в экономической деятельности. Что по нашему мнению свидетельствует в пользу проведения оптимизации, так как высвобождаемые активы используются в хозяйственной деятельности, прибыльность предприятия возрастает, соответственно увеличивается и поступление денежных средств в бюджет.
Что касается налоговой оптимизации, будем ее рассматривать как минимизирование к конкретному налогу или к конкретной ситуации.

1.2. Причины налоговой оптимизации.
Причины, которые побуждают налогоплательщика сократить свое налоговое бремя, очевидны, но, думаю, не будет лишним их озвучить.
Причин этих много, но правоведы выделяю несколько.

1.2.1. Моральные (нравственно-психилогические) причины.
Необходимо отметить, что многими учеными нравственно-психологические причины ставятся на первое место.
Уже само понятие налога, как обязательного, безвозмездного платежа, взимаемого с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств, вызывает в обычном человеке, не склонном к нарушению законов, некий протест. Отчуждение собственности порождает инстинктивное желание защитить свою собственность.
Таким образом, желание снизить налоговое бремя - это один из основных инстинктов человека.
Нравственно-психологические причины также кроются и порождаются характером налоговых законов.
В первую очередь, это постоянные колебания налогового законодательства, которые снижают авторитет налоговых законов.
Кроме того, в отличие от других законов, налоговые законы не являются беспристрастными, так как их устанавливает государство. Даже самое законопослушное население относится к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к другим законам, считая, что государство устанавливает налоги исключительно в своих же интересах.
Однако моральные причины порождаются не только существом и характером налоговых законов, но еще и налоговой системой в целом. В случае непосильного "налогового гнета", когда налогоплательщик фактически "работает на государство" и отдает ему львиную часть своих доходов, у него рождается чувство подавления его государством. Как ответная реакция на такое подавление выступает уклонение от уплаты налогов.
Экономисты считают, что государственные доходы могут быть беспредельны. Однако эти пределы существуют: предел, выше которого поднимать налоги нежелательно; предел выше которого поднимать налоги опасно; и, наконец, предел выше которого это чревато катастрофой. Все эти пределы четко определяются экономической теорией и историческими фактами.
По расчетам Центра Фискальных Исследований реальная ставка налога на доходы корпораций в России составляет 86,9%. При такой ставке налога на доходы корпораций не может быть и речи об их развитии, а, следовательно, и укреплении налоговой базы бюджета
Расчеты приведены в приложении № 1.

1.2.2.Политические причины.
Политические причины подталкивают налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов в ситуации, когда государство начинает использовать налоги не только для покрытия своих расходов, но и как инструмент социальной или экономической политики.
Налоги, как инструмент социальной политики, используются довольно часто и проявляются в том, что класс, стоящий у власти, использует их для подавления другого класса - не властвующего. Уклонение от уплаты налогов выступает здесь как некая форма сопротивления такому подавлению.

1.2.3. Экономические причины.
Экономические причины вызывают стремление налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов также достаточно часто. Экономические причины можно разделить на два вида:
·   причины, которые зависят от финансового состояния налогоплательщика и
·   причины, порожденные общей экономической конъюнктурой.
Финансовое положение налогоплательщика также является определяющим фактором для уклонения от уплаты налогов.
Налогоплательщик взвешивает: оправдается ли та выгода от уклонения от уплаты налогов, или же неблагоприятные последствия этого будут гораздо больше. Если уклонение с материальной точки зрения себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, уплачивать налоги не станет. Причем, чем выше налоговая ставка, тем сильнее желание налогоплательщика уклониться от уплаты налогов, так как получаемая от уклонения выгода существенно увеличивается.
Если финансовое состояние налогоплательщика стабильно, то он не встанет на путь уклонения от налогообложения, чтобы не подорвать свой авторитет и репутацию своего бизнеса. Однако если же финансовое состояние его нестабильно или он находится на грани банкротства, и неуплата налогов является единственным средством "остаться на плаву", то предприниматель, практически не задумываясь, встанет на путь уклонения. Оправданием ему здесь будет стремление сохранить свое дело.
Экономические причины, порожденные общей экономической конъюнктурой, проявляются в как в периоды экономических кризисов в государстве, так и в периоды расцвета экономики и расширения международного сотрудничества, так как, как правило, налоговый контроль ограничивается территорией соответствующего государства и не выходит за границы страны, поэтому создается благоприятная обстановка для сокрытия предпринимателями своих доходов за границей благодаря свободному движению капитала.

1.2.4. Технико-юридические причины.
Технико-юридические причины - причины, вызванные несовершенством юридической техники налогового законодательства, кроются в сложности налоговой системы. Сложность ее препятствует эффективности налогового контроля и создает налогоплательщику возможности избежать уплаты налогов.
Кроме того, необходимо отметить, что само налоговое законодательство зачастую дает предпринимателю все возможности для поиска путей снижения налоговых выплат. В частности это обусловлено:
- наличием в законодательстве налоговых льгот;
- наличием различных ставок налогообложения, что также толкает налогоплательщика выбирать варианты для применения более низкого налогового оклада;
- наличием различных источников отнесения расходов и затрат: себестоимость, финансовые результаты, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. Данное обстоятельство непосредственно влияет на расчет налогооблагаемой базы и соответственно размер налога;
- наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых несовершенством юридической техники;
- нечеткостью и "расплывчатостью" формулировок налоговых законов, позволяющих по разному толковать одну и ту же правовую норму.
В условиях неразвитого налогового законодательства недостатки и пробелы в законах заполнялись ведомственными нормативными актами, которые посредством необоснованно расширительного толкования закона приводили к постоянному увеличению налоговых обязанностей налогоплательщиков. К сожалению, даже принятие Налогового кодекса РФ не может устранить противоречия, коллизии, пробелы и другие недостатки в правовом регулировании налоговых отношений.
Однако, благодаря действию нормы, содержащейся в п.7 ст. 3 Кодекса, противоречия и неясности в законодательстве о налогах и сборах не могут устраняться налоговыми, судебными и другими органами в пользу государственной казны, как это неоднократно имело место ранее. До тех пор, пока законодателем не будут внесены соответствующие изменения или дополнения, все сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.

В заключении необходимо отметить, что предприниматель может встать на путь уклонения от уплаты налогов не только по одной из перечисленных выше причин, а как это чаще всего бывает, сразу из-за нескольких. То есть, указанные причины не являются взаимоисключающими и, образуя определенную совокупность, иногда заставляют уклоняться от налогов даже законопослушных граждан.

1.3. Уклонение от уплаты налогов или законное уменьшение налогов как виды налоговой минимизации
Конкретные способы уменьшения налогов представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации.
Все способы можно подразделить на две самостоятельные категории.
Как говорил английский историк и теоретик налогообложения Сирила Н. Паркинсон: "Невозможно увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа так же стары, как и сама налоговая система".
Главным отличием между этими видами налоговой минимизации является нарушены или не нарушены налогоплательщиком нормы Закона в его стремлении, так или иначе, снизить размер налоговых платежей. В связи с этим можно выделить:
- незаконное уклонение от уплаты налогов и
- легальное или правомерно снижение налоговых выплат.
Рассмотрим указанные элементы подробнее.

1.3.1. Незаконное уменьшение налогов или уклонение от уплаты налогов
В эту категорию входят способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, то есть действий, прямо нарушающих нормы законодательства.
Действующее законодательство, в частности, российское уголовное законодательство, обозначает эту категорию способов налоговой оптимизации через термин "уклонение от уплаты налогов" (ст.ст.198, 199 УК РФ).
Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно избегает уплаты налога.
В данном случае снижение налоговых выплат осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства.
Так как уход от уплаты налогов достигается противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности, а именно: гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная.
При рассмотрении множества способов данной категории необходимо отметить, что они неоднородны. Однако, исходя из тяжести содеянного, в результате незаконного уклонения от уплаты налогов можно выделить следующие способы.
Некриминальное уклонение от уплаты налогов.
Это совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций).
Данные действия налогоплательщика не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.
Криминальное уклонение от уплаты налогов.
Применяются в основном через нарушение гражданско-правовых норм и норм налогового законодательства:
- подделку документов, фальсификация данных бухгалтерского учета,
- умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию,
- заключение фиктивных договоров,
- переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения,
- выплата санкций за несуществующие договорные нарушения, занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров, и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т.д.
Криминальное уклонение от уплаты налогов совершается путем совершения налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога, нарушающих нормы не только налогового, но и уголовного законодательства, что влечет наступление для налогоплательщика уголовной ответственности.

1.3.3. Законное уменьшение налогов или налоговая минимизация.
В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. По сути, это не уклонение от уплаты налогов, так как от уплаты, как таковой, налогоплательщик не уклоняется, а оптимизация налогов.
В последнее время актуально ставить проблему не столько "как не платить налоги", а скорее "как налоги не переплачивать и как не платить штрафы".
Таким образом, налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.
Данные способы с юридической точки зрения в отличие от первой категории не противоречат интересам бюджета, не нарушают нормы налогового и уголовного законодательства и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика.
Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов.

1.4. Выбор налоговой стратегии. Основные типы налоговых стратегий.
Итак, мы признали, что у всех налогоплательщиков есть объяснимое желание платить налогов поменьше. Но действия многих из них направленные на достижение этой цели носят хаотический, неорганизованный характер. Например, реализовав разовую высокорискованную схему, налогоплательщик затем начинает перестраховываться, переплачивать налоги и постепенно теряет полученный эффект. Если же затем налоговая инспекция поставит под сомнение грубо разработанную схему, то дело может обратиться прямыми убытками, так как излишнюю уплату налогов она точно выявлять не будет.
По этим причинам представляется одним из самых важных действий для успеха в налоговой оптимизации взвешенный выбор правильной стратегии управления налогами.
Выбор у налогоплательщика небольшой, и в российской налоговой практике сложились четыре основных типа налоговых стратегий:
- метод высокого налогового риска,
- метод неплатежей,
- метод умеренного риска,
- безрисковая стратегия качественного администрирования.

С характеристикой стратегий вы можете ознакомиться из таблицы в приложении № 2.

К вопросу об эффективности использования различных налоговых стратегий. Наиболее рискованные типы налоговой стратегии имеют несоизмеримо больший стартовый налоговый эффект, но наступление негативных последствий их применения (доначисление налогов, штрафов, пеней) в конечном итоге, по прошествию определенного времени, делает их не только неэффективными, но и оборачивается значительными убытками. Эффект от использования умеренных стратегий меньший, но постоянный. Решение вопроса, по какому пути двигаться налогоплательщику зависит от ряда различающихся факторов и обстоятельств, среди которых в первую очередь выделяются:
·   Финансовое состояние предприятия.
·   Структура собственников и их интересы.
·   Планы и перспективы развития предприятия.
·   Состояние и перспективы рынков сбыта.
·   Численность и качество персонала.
·   Взаимоотношения с налоговыми органами и органами власти.
·   Позиции руководителя предприятия.
·   Положение (статус, задачи) предприятия внутри финансово-промышленной группы, в состав которой оно входит.
·   Безусловно, выбор стратегии поведения зависит и от размера налогового бремени на налогоплательщика.

Итак, обратимся к стратегиям.

1.4.1. Стратегия высокого налогового риска.

Тип стратегии Признаки Эффективность*
Стартовая Итоговая
Стратегия высокого налогового риска 1) Использование фиктивной документации, подтверждающей расходы.
2) Широкое использование фирм однодневок при условии непосредственного контакта с ними (двусторонних сделок) оптимизируемого предприятия.
3) Искажение налоговой отчетности и деклараций
4) Намеренное неведение (неправильное ведение) бухгалтерского и налогового учета.
5) Неоприходование выручки.
До 100% -40%

Нахождение предприятия в сложнейшей финансовой ситуации и реальная угроза его банкротства чаще всего становятся основаниями для реализации им высокорискованных схем налоговой оптимизации. Характерно, что в этих условиях налоговый риск, прежде всего, выгоден собственникам предприятия, а не его руководителям. Собственник оставляет для себя минимальные шансы сохранить бизнес или вывести активы, а менеджмент предприятия принимает на себя риск ответственности при сомнительных надеждах сохранения работы.
Часто подобное происходит на стартовом этапе развития бизнеса, когда у предпринимателя отсутствует финансовые ресурсы, а потребность в них высока. Кроме того, высокая отдача и рентабельность дают некоторые основания для того, чтобы идти на риск. Небольшие объемы финансово-хозяйственной деятельности, малая численность персонала, выполнение функций менеджмента собственниками предприятия обеспечивают здесь высокую конфиденциальность и, следовательно, продолжительность срока применения рискованной стратегии. Этому способствует и длительное отсутствие налоговых проверок на вновь образованных предприятиях.
Разница между двумя вышеназванными предпосылками применения стратегии риска велика. Рассмотрим возможные сценарии их реализации.
В первом случае предприятие рассчитывает на изменение условий хозяйствования, налогового климата, повышение спроса на выпускаемую продукцию или получение инвестиций.
Во втором случае развивающееся предприятие пользуется налоговыми каникулами, наращивает собственные оборотные средства, реализует собственные инвестиционные проекты с быстрой и высокой отдачей и в результате в будущем получает источник для гашения пеней и штрафов. Причем, поскольку «заниженные» налоги в полном размере и своевременно зачисляются в доход бюджетной системы, то какое-то время к предприятию отсутствуют претензии налоговых органов.
Кроме того, имеются некоторые шансы, что непрофессиональных подход к проведению налоговой проверки со стороны отдельных сотрудников ИМНС или ошибочная позиция арбитражного суда при рассмотрении спора по результатам проверки позволят избежать налоговой ответственности вообще.
В настоящее время продолжается широкое и эффективное использование налогоплательщиками в схемах налоговой оптимизации нерегулярных структур. К предприятиям данной группы относятся хозяйственные организации, осуществляющие свою деятельность, не придерживаясь рамок действующего законодательства. Это так называемые фирмы - однодневки.
Наиболее широкое их использование осуществлялось в начале 90-х годов и было обусловлено неспособностью налоговых органов контролировать деятельность всех зарегистрированных налогоплательщиков.
В дальнейшем с созданием Департамента налоговой полиции (ФСНП РФ) и совершенствования стиля и методов работы Госналогслужбы (МНС РФ), чаще и чаще стало практиковаться «раскручивание» схем партнерских взаимоотношений крупных предприятий и вменение им в вину уклонения от уплаты налогов с использованием «однодневок».
Основным принципом использования «однодневок» является абсолютная свобода их действий в течение периода до осуществления расчета по налогам или до наступления сроков сдачи налоговой отчетности. В этот период такая организация свободно снимает денежную наличность даже с банковских счетов, осуществляет расчеты, оформляет любую документацию, достаточную в качестве подтверждения операций для заинтересованного партнера. Цели использования «однодневок» достаточно обширны и могут быть классифицированы в таблице в приложении № 3.

Говоря о Стратегии высокого налогового риска хочется еще раз затронуть проблему своевременной ликвидации риск-структуры.

Своевременная ликвидация является самым успешным снижением риска привлечения к уголовной ответственности. О ликвидации юридических лиц мы говорили в прошлом году. Не будем повторяться.
Тем, кого проблема ликвидации все-таки интересует мы предлагаем обратиться к таблице (приложение в папке с Методическим материалом) или зайти на наш сайт, где размещена полная версия нашего выступления на тему «Ликвидация юридических лиц»

1.4.2. Стратегия неплатежей.

Тип стратегии Признаки Эффективность*
Стартовая Итоговая
Стратегия неплатежей Относительно качественное ведение бухгалтерского и налогового учета (отчетности) при одновременном искусственном наращивании недоимки. До 80% -20%

Есть все основания предполагать, что означенная налоговая стратегия пользуется наибольшими предпочтениями в практике руководителей средних и небольших предприятий в промышленности, строительстве, транспорте и энергетике. И это неслучайно, внешне эта схема кажется наиболее безопасной. Предприятие надлежащим образом ведет налоговый учет, правильно начисляет налоги, а вместе с тем идет отвлечение денежных средств на инвестиционные цели, повышение заработной платы, удовлетворение интересов собственников предприятия. Руководство предприятия в этом случае сложно обвинить в противоправном налоговом маневрировании.
Предпринимавшиеся в последние годы попытки правоохранительных органов привлечь руководителей предприятий-недоимщиков к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в большинстве случаев закончились развалом уголовных дел в суде. Однако удобство стратегии неплатежей относительное. При ее использовании управление предприятием осложнено. Возникающие сбои расчетов не способствуют созданию оптимальных условий для обеспечения производственных процессов: срываются закупки, несвоевременная выплата заработной платы снижает стимулы к труду.
Кроме того, снижение в условиях неплатежей прозрачности бизнес-процессов часто ведет к неправильным оценкам ситуации, а затем к принятию ошибочных решений. «Удобство» простых неплатежей ослабляет требования к повышению качества налогового администрирования, так же как и попытки проведения мероприятий по экономическому оздоровлению. Встает вопрос о том, что поскольку экономия от проведения того или иного мероприятия мала и не может поправить положение предприятия в целом, то и его проводить вроде бы ни к чему.
Использование стратегии неплатежей противоречит интересам собственника - он может потерять бизнес. Единственным исключением является ситуация когда бизнес неперспективен и малоликвиден (здесь неплатежи облегчают и ускоряют вывод финансовых активов), в остальных случаях возникновение недоимки оборачивается конфискациями.
Реакция фискальных органов на возникновение налоговой недоимки в первую очередь зависит от ее размера. Обычно когда сумма месячного налогового платежа среднего предприятия оседает в недоимке, ИМНС по истечению 60-90 дней развертывает процедуры изъятий и арестов имущества. Поэтому использование данного вида оптимизационной стратегии может носить краткосрочный характер. В обратном случае возможны потери, к числу которых нужно отнести и издержки обусловленные привлечением к защите своих интересов представителей органов власти, депутатов и юристов. Кроме того, длительное наращивание неплатежей опасно выходом долга изпод контроля.

1.4.3. Стратегия умеренного риска и качественной налоговой оптимизации.

Тип стратегии Признаки Эффективность*
Стартовая Итоговая
Стратегия умеренного риска 1) Относительно качественное ведение бухгалтерского и налогового учета (отчетности).
2) Умеренное использование спорных, но основанных на законе схем минимизации налогов.
3) Эпизодическое использование фирм однодневок, легальных риск-структур (офф-шорных компаний, проблемных предприятий).
10-30% 4-12%

Если применение первых двух типов налоговой стратегии обусловлено высоким уровнем финансово-экономических проблем у предприятия-налогоплательщика, то стратегию умеренного риска применяют благополучные с точки зрения экономики предприятия. Предприятия вынуждены идти на риск использования отдельных налоговых схем, для того чтобы за счет фискальной экономии покрыть инвестиционный дефицит, профинансировать мероприятия по повышению конкурентоспособности или продвижению собственной продукции (при применении первых двух типов стратегии это мероприятия по преодолению общего финансового дефицита).
Реализуя налоговые схемы, налогоплательщики в рамках стратегии умеренного риска делегируют этот риск за пределы базового предприятия, то есть активная трансформация налоговой базы происходит в сторонних, но условно зависимых от предприятия юридически самостоятельных структурах. Кроме того, такие налогоплательщики предпринимают по повышению качества налогового администрирования.

1.4.4. Безрисковая стратегия качественного налогового планирования.

Тип стратегии Признаки Эффективность*
Стартовая Итоговая
Безрисковая стратегия качественного администрирования 1) Высокое качество налогового администрирования и максимальное снижения налоговых рисков.
2) Эпизодическое использование фирм однодневок, легальных риск-структур (офф-шорных компаний, проблемных предприятий) при условии отсутствия непосредственного контакта с ними (построение многоступенчатых сделок) оптимизируемого предприятия.
3-10%  

Предприятие, применяющее безрисковую налоговую стратегию, как правило, имеет более чем благополучное финансово-экономическое положение, высокий имиджевый статус, а также отличные перспективы на рынке. Ему нет смысла рисковать, поэтому основное внимание уделяется построению качественной системы налогового администрирования, задачами которой является:
·   Исключение возможных финансовых потерь связанных с уплатой штрафов и пеней в результате учетных ошибок и неправильного применения норм налогового законодательства.
·   Исключение случаев налоговых переплат
·   Планирование бюджета и финансовых потоков направленное на максимальное смягчение пиков фискальные издержек, а также предупреждение образования даже кратковременных недоимок и переплат.
Конечно финансово - благополучные организации не исключают возможности минимизировать собственные налоги за счет реализации тех или иных налоговых схем, но эта минимизация осуществляется далеко за пределами их счетов. Им нет смысла даже контактировать с центрами налоговой трансформации - эта задача ставиться перед их спутниковыми структурами.

1.4.4. Смена стратегий и последствия.
Смена налоговой стратегии происходит, как правило, в двух случаях: в результате ошибки первоначального выбора или изменении экономических реалий. Она должна проводиться поэтапно: от стратегии первого уровня к стратегии второго, и так далее или наоборот. Резкое изменение поведения налогоплательщика не приносит ему реального облегчения или устранения риска.
Существует две закономерности. Согласно первой смена стратегии в сторону повышения риска должна быть растянута во времени. Дело в том, что у каждого предприятия есть своя налоговая история, которая зафиксирована в его лицевых счетах ведущихся в налоговых органах. Быстрое, слабомотивированное сокращение налоговых платежей неминуемо будет выявлено в результате аналитической работы учетных служб ИМНС, а после этого последуют проверки.
Вторая закономерность заключается в нарастании расходов связанных с устранением последствий применения рискованных стратегий. Это не только расходы на погашение недоимки и внесению в бюджет «сокрытых» налогов, но и расходы на оплату услуг сторонних организаций по аудиту, восстановлению учета, или наем собственных специалистов для этих целей.

По нашему мнению, именно стратегия умеренного риска является оптимальной для применения в малом и среднем бизнесе. Чтобы следовать выбранной стратегии и не уклоняться в сторону риска, налоговый менеджер должен учитывать множество факторов и следовать определенным принципам.
Рассмотрим их.

1.5. Принципы качественной налоговой оптимизации.
1.5.1. Принцип разумности.
Разумность в налоговой оптимизации означает, что "все хорошо, что в меру". Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие - государство таких действий не прощает. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей, нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали.
Например, выплата вознаграждения по договору за информационно-консультационные услуги в размере 2 млн. рублей даже самому неискушенному налоговому инспектору говорит о возможном фиктивном характере сделки.

1.5.1. Принцип экономической обоснованности и оправданности.
Экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Подчеркнем, что речь в основном идет о ситуациях, когда та или иная операция не вписывается в общепринятые рамки хозяйственной деятельности или не согласуется с обычной практикой деятельности конкретного налогоплательщика.
Как правило, сам налогоплательщик может выявить такие операции и предпринять соответствующие меры для их соответствующего экономического обоснования.
Во-первых, налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна.
Во-вторых, экономическая оправданность тех или иных расходов, должна быть основана на их разумности. Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности.

1.5.3. Принцип перспективы.
Не рекомендуется строить метод налоговой оптимизации на использовании исключительно на пробелах в законодательстве.
Справедливости ради, хотелось бы отметить, что, налоговая оптимизация, наряду с другими методами, требует использования юридических пробелов в законодательстве, а также толкования норм налогового права в пользу налогоплательщика, однако такой метод должен носить не определяющий, а прикладной характер.
Во-первых, оперативность внесения изменений и дополнений в нормативные документы очень высока.
Во-вторых, налоговые органы руководствуются не только законодательством, но и различными ненормативными актами МНС (инструкциями, письмами, разъяснениями). Чаще всего позиция МНС полярна интересам налогоплательщика, в связи с чем налоговому менеджеру, использующему противоречия в законодательстве, нужно заранее готовиться к судебными баталиям.
Использование пробелов в законодательстве является самой квалифицированной частью минимизации, требует сугубо индивидуального подхода и сопряжено с определенным риском, так как в данном случае защита интересов налогоплательщика должна осуществляется только в судебном порядке (на уровне судебного прецедента). Тем не менее, прогнозировать направление судебной практики по тому или иному вопросу невозможно, так как это зависит от множества факторов.

1.5.4. Принцип простоты и доступности.
Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.

1.5.5. Принцип многоотраслевого регулирования.
Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.).
При формировании системы налогового законодательства РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям других отраслей права. Налоговое законодательство реализуется практически в собственной правовой плоскости. Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства.
Так, согласно Гражданскому кодексу РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Необходимо также учитывать то, что в ряде случаев фискальное содержание тех или иных терминов в российском законодательстве сохраняется. Как гласит Налоговый кодекс: институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей права, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Так же немаловажен тот факт, что в целях налогообложения порядок ведения бухгалтерского учета корректируется с учетом требований налогового законодательства.
Поэтому построение любой схемы оптимизации требует комплексного подхода с учетом особенностей налогового законодательства и требований иных отраслей права.

1.5.6. Принцип комплексного расчета экономии и потерь.
При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом.
Всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов.
Пример.
Например, достаточно часто аудиторы предлагают предприятиям избежать уплаты НДС при реализации имущества (чаще всего основных средств) предприятиям следующую схему реализации имущества.
Постановка задачи
ООО «Х» решило продать производственное оборудование 000 «Y» за 9 600 000 руб. (в том числе НДС - 1 600 000 руб.). Сумма НДС достаточно высока, естественно желание предприятия снизить налоговые последствия сделки.

Описание схемы
Продавец вносит вклад в уставный капитал организации-покупателя имуществом (здание), затем продавец выходит из состава учредителей и получает стоимость здания в денежном эквиваленте.
Рассмотрим налогово-правовые последствия передачи здания в уставный капитал для учредителя и ООО.
Поскольку вклад в уставный капитал хозяйственных обществ не признается реализацией товаров, работ или услуг, то операция по передаче имущества в уставный капитал не может признаваться объектом налогообложения по НДС .
Однако в данной схеме есть некоторые «подводные камни», которые необходимо учитывать.
НДС
Действительно, по закону передача имущества в уставный капитал другой фирмы не является реализацией. Так указано в статье 39 Налогового кодекса. Поэтому НДС платить не нужно. Однако фирме-продавцу придется восстановить сумму НДС по этому имуществу, ранее принятую к налоговому вычету.
Дело в том, что НДС принимается к вычету только по тем основным средствам, которые используются для проведения операций, облагаемых НДС. А при передаче имущества в уставный капитал другой фирмы оно будет использовано для проведения операций, не облагаемых этим налогом. Поэтому НАС придется восстановить с той стоимости основного средства, которая была недоамортизирована. А это немалая сумма.
Налог на прибыль
Денежные средства, полученные учредителем при выходе из фирмы, не облагаются налогом на прибыль. Однако сумма этих средств не должна превышать первоначального взноса.
Аля целей налогового учета размер первоначального взноса считается равным остаточной стоимости основного средства, переданного в оплату доли (ст. 277 НК РФ). Поэтому превышение остаточной стоимости основного средства над ценой, по которой оно будет внесено в уставный капитал, будет облагаться налогом на прибыль. Налог начисляется в момент выхода учредителя из состава фирмы и поступления денег на его расчетный счет.
Например, фирма передает в уставный капитал другой организации основное средство. Его остаточная стоимость, по данным налогового учета ООО «Х», -10 000 руб. По договоренности между учредителями основное средство оценено в 15 000 руб. Затем ООО «Х» выходит из состава учредителей и получает денежный эквивалент своей доли деньгами (15 000 руб.). В этой ситуации ООО «Х» нужно заплатить налог на прибыль с 5000 руб. (15 000 -- 5000).
Более того. Такая сделка не выгодна и фирме-покупателю. Как сказано в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», организация, получившая основное средство в качестве вклада в уставный капитал, должна отразить его в налоговом учете исходя из остаточной стоимости по данным передающей стороны. В результате налоговая стоимость имущества будет занижена.
Поэтому в такой ситуации выгоднее продать основное средство, нежели передавать его в качестве вклада в уставный капитал.
Вариант 1
Оборудование продается в обычном порядке.
В этом случае ООО «Х» придется заплатить НДС и налог на прибыль.
Сумма НДС составит:
9 600 000 руб. х 20 : 120 = 1 600 000 руб.
Сумма налога на прибыль составит:
(9 600 000 руб. - 1 600 000 руб. - 4 800 000 руб.) х 24% = 768 000 руб.
Общая сумма налоговых платежей составит:
1 600 000 руб. + 768 000 руб. = 2 368 000 руб.
Доход от продажи оборудования составит:
9 600 000 руб. - 4 800 000 руб. - 2 368 000 руб. = 2 432 000 руб.
000 «Y» получает оборудование за 9 600 000 руб. Из них 1 600 000 руб. ООО «Y» принимает к налоговому вычету. Стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете покупателя составит 8 000 000 руб. (9600000- 1600000).
Вариант 2
Оборудование передается 000 «Y» в качестве вклада в уставный капитал. В этой ситуации стоимость оборудования должна быть снижена на сумму НДС. Поэтому по договоренности учредителей вклад оценен в 8 000 000 руб. (9 600 000 - 1 600 000). После передачи здания ООО «Х» выходит из состава учредителей и получает свою долю (8 000 000 руб.) деньгами.
В этой ситуации бухгалтер ООО «Х» должен восстановить сумму НДС по оборудованию, ранее принятую к налоговому вычету. Налог восстанавливается исходя из той стоимости оборудования, которая не была самортизирована. Сумма НДС составит:
4 800 000 руб. х 20% = 960 000 руб.
Сумма налога на прибыль, которую придется заплатить ООО «Х» при его выходе из состава учредителей 000 «Y», составит:
(8 000 000 руб. - 4 800 000 руб.) х 24% = 768 000 руб.
Общая сумма налоговых платежей ООО «Х» составит:
960 000 руб. + 768 000 руб. = 1 728 000 руб.
Доход от продажи оборудования составит:
8 000 000 руб. - 4 800 000 руб. - 1 728 000 руб. = 1 472 000 руб.
Это на 960 000 руб. (2 432 000 - 1 472 000) меньше, чем в первом варианте.
В балансе ООО «Y» оборудование будет учтено по стоимости, согласованной между учредителями (то есть в сумме 8 000 000 руб.). Стоимость оборудования в налоговом учете составит всего 4 800 000 руб.
Как видно из примера, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал невыгодна как продавцу, так и покупателю. Продавец получит меньший доход от его реализации. Покупатель отразит оборудование в налоговом учете по заниженной цене. В результате он сможет включить в налоговую себестоимость амортизацию по оборудованию в сумме 4 800 000 руб., а не 8 000 000 руб. Суммы амортизационных отчислений по имуществу будут занижены на 3 200 000 руб. (8 000 000 - 4 800 000). Причем налог на имущество покупатель будет платить по «полной катушке» исходя из балансовой стоимости оборудования (8 000 000 руб.).
Таким образом, к выбору какой-либо схемы необходимо подходить с большой долей осторожности, как показывает пример, действительно, не все схемы приносят выгоду.
Особенно осторожно нужно быть с налогами, находящимися "внутри" себестоимости (например, земельный налог, платежи во внебюджетные фонды и т.п.). Уменьшение таких налогов приводит к снижению себестоимости и к увеличению налога на прибыль. В итоге эффект от минимизации таких налогов есть, но он частично гасится увеличением налога на прибыль.
Для налогов, находящихся "над" себестоимостью (налог на прибыль) следует стремиться к уменьшению ставки и формальному уменьшению налогооблагаемой базы. При этом возможно увеличение налогов "внутри" себестоимости, однако в целом эффект будет.

1.5.7. Принцип конфиденциальности.
При выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц необходимо руководствоваться правилом "золотой середины": с одной стороны сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы.
Так, практически фиктивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случае проведения налоговыми органами опроса подтвердить реальность своих трудовых отношений с предприятием. С другой стороны, излишняя осведомленность сотрудника может привести к утечке информации, а методы оперативной работы правоохранительных органов весьма эффективны.
Распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов также может иметь ряд негативных последствий.
Во-первых, уменьшение налогов не входит в перечень одобряемых обществом действий - работниками бюджетной сферы, пенсионерами и т.д. Предприниматель, распространяющийся о своих удачах в области уменьшения налогов, может столкнуться с возмущением общественного мнения, и как следствие, поступлением излишней информации в государственные органы.
Во-вторых, существует возможность, что удачный опыт будет принят на вооружение другими предпринимателями и приобретет массовое распространение, что в последствии неизбежно вызовет оперативное изменение законодательства.
Как говорил Паркинсон в своей книге «Закон и доход»: «Человек, нашедший в законе лазейку, через которую он может провести шикарный кадиллак, безусловно, сохранит этот секрет для себя. Если кто-то один использует известную ему лазейку, то это может оставаться незамеченным, но если все стадо соберется у дыры в заборе, то тут же будет разработано и принято соответствующее законодательство».

1.5.8. Принцип абсолютного документального оформления.
При осуществлении налоговой оптимизации необходимо уделить пристальное внимание документальному оформлению операций.
Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов является основной причиной успеха налоговых органов в судах. Особо это касается необходимости соблюдения тождества цифр и формулировок. Это означает, что цифры, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей.
Думаю, не лишним будет упомянуть и о необходимости формального отношения к соблюдению всех установленных законом сроков, будь то сроки уплаты налогов, представления отчетности или иной информации в контролирующие органы. Ни у одного предпринимателя нет желания финансировать чьи-то ошибки, проходить неприятную процедуру привлечения к ответственности, поэтому сроки необходимо соблюдать.
Рекомендуем составить мониторинг обязательств налогоплательщика, например, в виде приведенной таблице в приложении № 4.

1.5.9. Принцип добросовестности.
Применение данного принципа подразумевает под собой создания и сохранения имиджа добросовестного налогоплательщика. Так как арбитражная практика показывает, что фактор добросовестности является определяющим при рассмотрении налоговых споров в суде.
Конституционный Суд РФ в 2001 году фактически ограничил пределы налогового планирования добросовестностью налогоплательщика. Позиция Суда заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения налоговых обязательств в целях хозяйственной деятельности.
Деятельность исключительно с намерением избежать уплаты налога не может оцениваться, как добросовестное поведение.
Таким образом, разрабатывая схему налоговой экономии, необходимо заранее заручиться доказательствами добросовестности поведения.

1.5.10. Принцип комплексной налоговой экономии или принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов.
Безусловно, каждому руководителю хотелось бы найти одну идеальную схему, которая называлась бы примерно так: «Как сделать так, чтобы ничего не платить и за это мне ничего не было». Однако таких схем нет.
Качественное налоговое планирование - это целая система последовательных действий, основанная на использовании различных инструментов, сочетающая в себе не только оптимизацию отдельных участков налогового бремени, но и постановку налогового и бухгалтерского учета, формирование обновленной налоговой модели и трансформации в соответствии с ней всего бизнеса, целью которой является высвобождение активов за счет налоговой экономии.

1.6. Оптимизационное решение, его структура и оценка качества.
1.6.1. Понятие оптимизационного решения.
Оптимизационное налоговое решение - это один из вариантов сформулированного ответа на стоящую перед менеджментом предприятия-налогоплательщика задачу оптимизации налоговой нагрузки на предприятие в конкретной ситуации.
Правильно подготовленное оптимизационное решение должно содержать четкие и ясные ответы на следующую группу вопросов:
- В чем заключается возникшая на предприятии проблема (задача)?
- Какими путями, методами, способами и действиями возможно разрешение поставленной задачи?
- В чем заключается предлагаемое налоговое решение и какова последовательность действий по его реализации?
- В чем преимущества и недостатки данного решения, и в какой степени его реализация позволяет решить поставленную задачу?

1.6.2. Структура оптимизационного решения.
Оптимизационное решение должно включать в себя полное и детальное описание проблемы и поставленной задачи. В ходе подготовки такого описания исполнитель осознает и формулирует проблему. Обязательность описания проблемы - составной элемент оптимальной организации управления. Уже то, что такой подход устойчиво закрепился в многолетней практике наиболее успешных иностранных компаний, свидетельствует о его полезности и необходимости.
Далее необходимо всесторонне проанализировать проблему. Материалы анализа и описание задачи это единственные части оптимизационного решения, которые в обязательном порядке должны быть задокументированы. Все остальное может быть оформлено в виде черновиков и устных докладов. В структуру оптимизационного решения также должны войти:
- Описание предполагаемого варианта действий и их последовательности.
- Оценка этих действий с позиций налогового и гражданского законодательства и их анализ с позиций налоговых органов, судов и возможных участников реализации решения.
- Оценка эффекта, который получит предприятие в результате реализации решения с учетом возможных расходов и потерь.
Кроме этого должна быть произведена оценка качества предлагаемого решения. Причем желательно в сопоставлении с другими возможными вариантами

1.6.3. Оценочные критерии оптимизационного решения.
Главным критерием оценки оптимизационных решений является наличие налогового эффекта. Однако для оценки качества должны использоваться другие оценочные критерии.
Оценка качества оптимизационных решений может проводиться с использованием следующих оценочных критериев:
- Соответствие решения требованиям налогового, гражданского или иного законодательства.
- Соответствие решения требованиям налоговых органов.
- Наличие судебных прецедентов в пользу налогоплательщиков применивших аналогичные или сходные решения.
- Наличие подтверждений применения решения в бизнес практике.
- Соответствие решения требованиям экономической целесообразности и его совместимость с бизнес - процессами и обычаями делового оборота.
- Создание или сохранение источника для уплаты налогов в случае их доначисления.
- Наличие возможности для быстрого развертывания соответствующей налоговой схемы.
- Наличие возможности для быстрого прекращения соответствующей налоговой схемы.
- Положительная оценка схемы собственником.
- Положительная оценка схемы персоналом.


III. Использование упрощенной системы налогообложения в целях налогового планирования и оптимизации.

ВТОРОЙ ЗАКОН ПАРКИНСОНА:
«Расходы стремятся сравняться с доходами».
(Сирил Норткот Паркинсон)


3.1. Общие положения.
Упрощенная система налогообложения, по моему личному мнению, это подарок налоговым оптимизаторам, и каждый прогрессивный налогоплательщик должен благодарить государство за предоставленные перспективы.
Схемы с использованием офф-шорных зон в последнее время стали достаточно неудобными в использовании благодаря тому активному интересу, который проявляют по отношению к ним правоохранительные органы, а также открывшейся борьбы европейского сообщества против оффшоров. Российские зоны максимального налогового благоприятствования и субвенции себя практически не оправдывают. Слишком хлопотно, неустойчиво и далеко от непосредственного контроля.
Однако соотношение предприятий, перешедших на УСНО не так уж и велико.
Думаю, в первую очередь, это обусловлено тем, что, во-первых, первоначально в Законе не была прямо прописана возможность налогоплательщиков включать в расходы стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в связи с чем весь экономический эффект системы был сведен к нулю. Соответствующие изменения были приняты только в декабре 2002 года, когда срок подачи заявления о переходе на упрощенную систему прошел. В связи с чем, для многих предприятий возможность применения льготного режима в 2003 году была попросту закрыта.
Не менее значимой причиной «прохладного» отношения к упрощенной системе, думается, является новизна системы. Налогоплательщики не привыкли доверять государству и, по всей видимости, занимают выжидательную позицию. Не вникая в тонкости Закона, ждут результатов применения упрощенной системы более прогрессивными бизнесменами и наработки отлаженных механизмов реализации.
Также немаловажным фактором является то, что, как ни удивительно, зачастую сами бухгалтера противятся переходу на новую для них систему ведения учета, не смотря на то, что учет становится проще и удобнее. Ведь важной выгодой перехода на упрощенную систему для предприятия является значительное сокращение документооборота. С момента перехода на "упрощенку" все операции фиксируются в книге учета покупок-продаж. Она очень удобна для отслеживания финансовой ситуации руководителем предприятия: вся совокупность совершенных операций становится доступной и максимально наглядной. Таким образом, минимизируются финансовые и внутрифирменные затраты на ведение учета. Если же при этом есть возможность использовать компьютерную программу, то учет, включая печатание платежек, потребует минимум времени. Появится возможность все усилия направлять не на рутинные операции, а на повышение эффективности своего бизнеса и снижение затрат.
Для начала определим основные положения упрощенной системы налогообложения.

Упрощенная система налогообложения - это специальный налоговый режим, заменяющий уплату пяти налогов одним единым налогом.
Предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком:
- налога на прибыль (24%),
- налога на добавленную стоимость (от 10% до 20%),
- единого социального налога (до 35,6% от ФОТ),
- налога с продаж (5%),
- налога на имущество (2%).

3.2. Субъекты, объекты, налогооблагаемая база и ставки.
3.2.1 Субъекты.

На упрощенную систему налогообложения могут перейти организации и индивидуальные предприятия, соответствующие условиям применения УСНО своевременно уведомившие налоговый орган.

3.2.2. Объект налогообложения.
Законодательство представляет налогоплательщику самостоятельно выбрать из двух удобных ему объектов налогообложения. Это могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

3.2.3. Налоговые ставки
- 6% от доходов
- 15% от доходов, уменьшенных на величину расходов, но не менее суммы минимального налога - 1% от доходов.

3.3. Ограничения по применению УСНО и возможности их преодоления.
Поскольку упрощенная система является специальным режимом, дающим значительные льготы, при ее применении существуют определенные ограничения.

3.3.1. По видам деятельности:
не подпадают под действие упрощенной системы налогообложения:
1. кредитные организации;
2. страховые компании;
3. инвестиционные фонды;
4. профессиональные участники рынка ценных бумаг;
5. предприятия игорного и развлекательного бизнеса;
6. организации, занятые производством подакцизной продукции и участвующие в соглашении о разделе продукции.

3.3.2. По предельной численности работающих:
предприятия, на которых численность работающих превышает 100 человек, не подпадают под действие упрощенной системы.

3.3.3. По величине оборота за отчетный период:
а) если создается новая организация и сразу подает в налоговую инспекцию заявление о работе по упрощенной системе, то ограничений по выручке не существует;
б) если действующая организация желает перейти на упрощенную систему, то размер валовой выручки за 9 месяцев предыдущего года не должен превышать 11 млн. руб.;
в) если в процессе работы доход превышает 15 млн. руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

3.3.4. Ограничение по составу учредителей:
Среди учредителей должно быть не более 25% юридических лиц, которые не являются малыми предприятиями.

Ограничения, которые мы рассмотрели, являются весьма жесткими. Однако это не означает, что предприятия, не имеющие право применять упрощенную систему налогообложения, должны совсем отказаться от ее прекрасных возможностей. Конечно, методы преодоления ограничений для каждого случая индивидуальны. Наиболее общими являются такие методы, как дробление бизнеса и использование предприятий, применяющих упрощенную систему, для перевода прибыли
Ведь совершенно не обязательно переводить весь бизнес на УСНО, достаточно выявить самые проблемные налоги и именно их вывести за пределы основной деятельности путем создания нового образования (будь то юридическое лицо, либо индивидуальный предприниматель).
Примерные схемы реализации обхода ограничений вы можете узнать из таблицы, приведенной в приложении № 5, а далее мы попытаемся осветить возможности преодоления самых «проблемных» ограничений (ограничение годового оборота 15 млн. рублей и стоимостью основных средств 100 млн. рублей) с помощью ведения совместной деятельности.

3.4. Основные схемы использования УСНО в рамках налоговой оптимизации.
Как правило, большинство возникающих в бизнесе проблем имеют положительные решения. В некоторых случаях эти решения просты, в некоторых - чрезвычайно сложны. Соответственно, какие-то из них Вы можете принять сами, а по вопросу обсуждения других стоит обратиться к специалистам. Тем не менее, сейчас мы предложим возможные варианты использования УСНО в Вашей деятельности.

3.4.1. Зарплатные налоги.
Единый социальный налог (35,4%) от фонда оплаты труда является основной причиной использования «черных» схем выплаты заработной платы работникам, что не только неудобно для предпринимателя (ответственность, двойная бухгалтерия), но также неблагоприятно сказывается и на работниках, в первую очередь это касается накопления пенсионных взносов. Широкое освещение в СМИ начавшейся пенсионной реформы делают неофициальную выплату заработной платы мало приемлемой.
С 2003 года Пенсионный фонд России начинает компанию ознакомления работников предприятия с состоянием их пенсионных счетов. Эти действия провоцируют персонал на выяснение обстоятельств низкого поступления на счета или отсутствие его вообще.
Благодаря возросшему вниманию правоохранительных органов к сокрытию зарплатных выплат в руках работников также появился достаточно сильный рычаг воздействия на руководство, особенно, в конфликтных ситуациях, что делает неофициальные выплаты также опасными и для работодателя.
По нашему мнению, в ближайшее время пока еще сохранится актуальность выплаты заработка из неофициальных источников, но былой массовости уже не будет. Если работодатель сможет как-то воздействовать на низко квалифицированный персона, то для высокооплачиваемого специалиста выбор будет достаточно широк, и, возможно, это и станет причиной его ухода в то предприятие, где он будет чувствовать себя более защищенным в социальном плане.
Наиболее интересные возможности в легализации доходов представляются законодателем для налогоплательщиков, перешедших на УСНО и выбравших объектом налогообложения доходы. В этом случае ставка единого налога 6%, однако, при его расчете Налоговый кодекс устанавливает два вида вычета, уменьшающих сумму налога:
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (до 50% от начисленной суммы налога),
- уплачиваемые за свой счет суммы пособий по временной нетрудоспособности (без ограничения).
Таким образом, с учетом вычета, сумму единого налога, уплачиваемого по ставке 6%, максимально можно сократить до 3%
При определенном соотношении дохода предприятия и фонда оплаты труда сумма налогового бремени предприятия в целом не превысит 6%, с учетом производимых выплат в Пенсионный фонд.

Попытаемся вывести это оптимальное соотношение путем несложных расчетов.

Введем переменную
Отчисления в Пенсионный фонд от ФОТ составляют 14%, или
Допустим, что за отчетный период сумма дохода предприятия составила
Сумма начисленного единого налога (6% от дохода) составила
Максимальная сумма вычета (50% от ЕН) составляет
х - фонд оплаты труда (ФОТ)
0,14х - отчисления в ПФР
100 у.е. - доход
6 у.е. - сумма начисленного ЕН
3 у.е. - сумма максимального вычета


Таким образом, оптимальная сумма отчислений в ПФР должна быть равна максимальному вычету
0,14х = 3 у.е.

Определим сумму ФОТ, при котором устанавливается данное равенство
х = 3 у.е. / 0,14 = 21,4 у.е.

Таким образом, если предприниматель зарабатывает 100 у.е. и тратит на выплату зарплаты 21,4 у.е., то выплаты в бюджет минимальны.
Нетрудно найти процентное соотношения оптимального ФОТ и дохода, оно составляет 21,4%

Данные расчеты приведены в приложении № 6.

С учетом полученной информации попытаемся решить одну из задач, стоящих перед оптимизатором.

Схема «Увеличение фонда оплаты труда с минимальными налоговыми издержками»

Постановка задачи:
1. Вывести зарплату высокооплачиваемых работников «из тени» с минимальными затратами для работодателя, не перестраивая систему деятельности предприятия в целом.
2. Сократить выплаты по налогу с доходов физических лиц указанных работников.
3. Схема должна законодательно «чистой».
Расчетные показатели.
ФОТ составляет 100 000 руб. в месяц.
Введение указанного ФОТ в налоговую модель предприятия вызовет
- увеличение выплат в бюджет единого социального налога на 35 600 рублей.
- увеличение суммы удержанного и перечисленного НДФЛ на 13 000 рублей.
Таким образом, чтобы повысить заработную плату на 100 000 рублей, предприятие должно произвести дополнительные расходы на 48 600 рублей.
Оптимизационное решение задачи.
Для реализации данной задачи предлагаем воспользоваться
1. льготным режимом УСНО,
2. рассчитанным нами оптимальным соотношением заработной платы и доходов,
3. льготным налогообложением налога на доходы физических лиц, получаемых в виде дивидендов (6% от дохода).
Для разрешения проблемы инициируется создание ЗАО «Консалтинг», которое будет осуществлять маркетинговое (бухгалтерское, юридическое и т.д.) обслуживание предприятия, а трудовой коллектив нового предприятия будут составлять те высококвалифицированные специалисты, ФОТ которых необходимо легализировать.
ЗАО «Консалтинг» будет выставлять счета оптимизируемому предприятию за оказанные услуги. Характер услуг будет полностью соответствовать тем функциям, которые выполняются специалистами. Это реальная деятельность и факт оказания услуг подтверждается отчетами исполнителя.
Финансовый план ЗАО «Консалтинг» построен таким образом, что затраты предприятия незначительны по отношению к доходам, а использование прибыли на цели развития сокращено до минимума. В структуре затрат доминирует выплата заработной платы персоналу, размер которой будет составлять 21,4% от дохода в целом, уплата единого налога 3% от дохода, уплата взносов в ПФР - 14% от ФОТ.
Чистая прибыль, которая высока и на образование которой сориентирована схема, используется исключительно на выплату дивидендов.
Результат.
1. единый налог - 6 000 рублей,
2. НДФЛ с заработной платы - 2 800 рублей,
3. НДФЛ с дивидендов - 4 200 рублей.
4. Итого налоговая экономия составляет 44 000 рублей в месяц или 528 000 в год.

3.4.2. Налог с продаж.
Приобретая товар в магазине, обратите внимание на полученный кассовый чек, наличие в чеке суммы налога с продаж является показателем того, что продавец либо не задумывается об управлении собственными налоговыми ресурсами, либо попросту не уважает своего покупателя, заставляя платить налог с продаж. Так как на данный момент существуют достаточно универсальные схемы для избежания уплаты налога с продаж и налога на добавленную стоимость при реализации товаров физическим лицам.
В частности, для избежания уплаты указанных налогов возможно применение схемы, где в качестве инструмента, уменьшающего налогообложение, по желанию клиента могут быть использованы как вновь зарегистрированные организации на упрощенной системе налогообложения, так и уже существующие. Комплексная оптимизация налогообложения с применением льготных налоговых режимов удобна в использовании как при реализации товаров населению, так и при оказании практически всех видов услуг.

1. Схема по снижению налога с продаж у предприятий розничной торговли.
Данная схема предназначена для предприятий розничной торговли, реализующих товары физическим и юридическим лицам за наличный расчет. Для реализации предлагаемого варианта регистрируется новое юридическое лицо, которое в случае соответствия условиям, определенным налоговым законодательством, не будет являться плательщиком налога с продаж (использование упрощенной системы налогообложения).
После регистрации организации и получения при необходимости лицензии на право ведения торговой деятельности, между существующим и зарегистрированным предприятиями заключается договор комиссии, по условиям которого розничную реализацию товаров (продукции) осуществляет новое юридическое лицо.

Ситуация 1.
Рассмотрим схему, когда продавец находится на традиционной системе учета.

Схема

Расчетные показатели:
1. Товар приобретается магазином за 120 руб. (в т.ч. НДС 20 руб.),
2. Торговая наценка - 15 % (15 руб.),
3. НДС - 115 х 20% = 23 руб.
4. Цена товара с торговой наценкой и налоговой нагрузкой - 144,9 руб. (в т.ч. НДС - 23 руб., НСП - 6,9 руб.),
5. НДС в бюджет - 3 руб. (23 - 20),
6. НСП в бюджет - 6,9 руб. (138 х 5%),
7. Прибыль предприятия - 15 руб.

Ситуация 2.
Переведем магазин на УСН и посмотрим, изменятся ли расчетные показатели.

Схема

Расчетные показатели:
1. Товар приобретается магазином за 120 руб. (в т.ч. НДС 20 руб.),
2. Торговая наценка - 15 % (18 руб.),
3. НДС не начисляется,
4. НСП не начисляется,
5. Цена товара с торговой наценкой - 138 руб. (120 + 18),
6. Прибыль предприятия - 18 руб.

Реализация предлагаемого механизма
- уменьшает сумму с дохода, подлежащую уплате в бюджет,
- позволяет значительно снизить стоимость товара и, соответственно, повысить его конкурентоспособность, естественно предположить, что люди будут приобретать товар там, где он дешевле.
В том случае, если доход торгового предприятия превышает 15 млн. в год, в систему можно ввести еще один элемент - компанию, которая будет предоставлять товар для реализации в соответствии с договором комиссии.

2. Схема по снижению налога с продаж у предприятий, оказывающих услуги.
УСН наиболее удобна для использования предприятиями, оказывающими услуги (консалтинговые, юридические, маркетинговые, аудиторские, туристические и т.д.). Для оказания подобных услуг не требуется приобретение материалов, таким образом, и нет проблемы с формированием подлежащей уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость.
Рассмотрим схему использования УСН для предприятий, занимающихся международной туристической деятельностью, и реализующих туристические услуги физическим и юридическим лицам за наличный расчет.
Технология использования этого метода аналогична рассмотренному выше варианту схемы для предприятий розничной торговли.
Для реализации предлагаемого варианта регистрируется новое юридическое лицо, которое при соблюдении установленных налоговым законодательством условий не будет являться плательщиком налога с продаж. После регистрации организации и получения лицензии на право ведения туристической деятельности, между существующим и зарегистрированным предприятиями заключается агентский договор, по условиям которого реализацию туристических услуг за наличный расчет осуществляет новое юридическое лицо (турагент).
Реализация предлагаемого механизма позволяет сэкономить до 4,76% от объема выручки, а также снижает стоимость услуг для физических лиц на 5%.

3.4.3. Налог на прибыль.
Упрощенная система налогообложения заменяет уплату налога на прибыль (24%) единым налогом, который, который существенно снижает платежи, подлежащие уплате в бюджет.
Единственное, что может заставить предпринимателя отказаться от использования УСНО в своей деятельности - это ограничение по величине оборота за отчетный период и состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, который намного меньше состава затрат, определенного для налога на прибыль.
К сожалению, законодатель предпринял все меры для того, чтобы ограничить применение УСНО предприятиями с достаточно высоким оборотом капитала. О возможностях преодоления возникающих в связи с этим проблем мы поговорим немного позже.

3.4.4. НДС.
Хотелось бы снова вернуться к проблеме НДС и рассмотреть один из вариантов, который мы специально разрабатывали для предприятия, занимающегося оказанием услуг с использованием материалов (ремонт автомобилей).
Схема по снижению НДС у предприятия, оказывающего услуги по ремонту автотранспорта.
Сложность заключалось в том, что Заказчику системы было не выгодно переходить на УСНО в связи с тем, что, не являясь плательщиком НДС, предприятие не могло возмещать за счет покупателей НДС, уплаченный поставщикам запчастей.
Нашему клиенту, который являлся одним из учредителей оптимизируемого предприятия (далее - ООО «Х) было предложено зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя (далее - ПБОЮЛ), который при постановке на налоговый учет переходит на УСНО.
Основной вид деятельности ПБОЮЛ - оказание услуг по ремонту автотранспорта, ООО «Х» - приобретение и реализация необходимых для ремонта запчастей. Между ООО «Х» и ПБОЮЛ заключается договор комиссии, по которому ПБОЮЛ (Комиссионер) обязуется в интересах ООО «Х» (Комитент) осуществлять реализацию предоставляемых товаров.
Таким образом, схема бизнеса остается прежней, единственное, что меняется - происходит разделение реализации запчастей и услуг. Однако данное «разделение» происходит только юридически, поставщики расходного материала по-прежнему реализуют товар ООО «Х», которое по-прежнему является плательщиком НДС. Потребители услуг производят оплату за ремонт автомобиля и запчасти в том же самом автосервисе, единственное, что изменится для покупателя - это наименование продавца в кассовом чеке и значительное снижение стоимости ремонта.

Схема

Плюсы системы.
1. Покупатель приобретает услуги и материалы в автосервисе, оплата происходит через один кассовый аппарат.
2. Уплаченный НДС по приобретенным запчастям полностью возмещается за счет Покупателя.
3. В целом стоимость ремонта в автосервисе для Покупателя снижается на сумму налога на добавленную стоимость в части приобретения услуг по ремонту. Если покупатель - физическое лицо, то и на сумму налога с продаж.

3.4.5. Налог на имущество.
В развитие представленной схемы можно также избавиться и от платежей по налогу на имущество. В том случае, если все имущество будет находиться у Комиссионера, налоговое бремя также снизится и на сумму налога на имущество.

5. Проблемы и пределы использования УСН
Налогообложение авансов
В соответствии со статьей 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод)".
Это положение дает основание для некоторых комментаторов считать, что авансы полученные включаются в налоговую базу.
По нашему мнению, это не так. В статье 346.15 НК РФ говорится, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Авансы к доходам от реализации, а также к внереализационным доходам, не относятся, и, следовательно, в налоговую базу включаться не должны.
Учет "старого" НДС
Рассмотрим ситуацию, когда предприятие, работавшее в 2002 году по обычной системе налогообложения (с уплатой НДС), перешло в 2003 году на УСН. При этом на балансе предприятия на начало 2003 года находятся основные средства, материалы, товары, по которым в 2002 году суммы НДС приняты к зачету.
Налоговые органы в этом случае требуют восстановить сумму НДС по товарно-материальным ценностям (далее - ТМЦ), находящихся на балансе, принятую к зачету в 2002 году, и уплатить ее в бюджет. Налоговые органы обосновывают свои требования статьей 171 Налогового кодекса. Рассмотрим этот аспект подробнее.
В пункте 2 статьи 171 НК РФ говорится, что вычетам подлежат суммы налога в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК. Следовательно, вычеты нельзя предоставлять, когда приобретаемые ТМЦ используются для операций, не облагаемых НДС, либо когда в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК суммы НДС должны учитываться в стоимости ТМЦ.
В 2002 году ТМЦ приобретались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, поэтому по ним и был применен налоговый вычет. Статус операции (признаваемой или не признаваемой объектом налогообложения) не зависит от того, является организация плательщиком НДС или нет, это следует из статьи 146 НК. В 2003 году операции, подлежащие налогообложению в 2002 году, остались такими же. НДС не платится потому, что организация на УСН не признается плательщиком НДС, но это совершенно другое основание. Значит, налоговый вычет был применен правильно, и восстанавливать его нет причин.
Пункт 2 статьи 170, как уже говорилось, определяет включение сумм НДС в стоимость приобретаемых ТМЦ. Довольно часто приходится встречать ошибочное мнение, что при УСН суммы входного НДС включаются в стоимость приобретаемых ТМЦ. Но это не так. Суммы входного НДС у организаций, перешедших на УСН, относятся к расходам, но не включаются в стоимость ТМЦ, а учитываются отдельно (пункт 8 статьи 346.16 НК). Более того, прямо указано, что стоимость товаров (пункт 23 статьи 346.16 НК) принимается к расходам за исключением сумм НДС. Таким образом, и по этому основанию для восстановления налоговых вычетов также нет причин.
В Методических указаниях по применению главы 26.2 вопрос восстановления НДС обойден молчанием. Готовится новая редакция Методических указаний, возможно, что-то прояснится. Поэтому бухгалтеру при принятии решения не восстанавливать суммы НДС надо быть готовым отстаивать эту точку зрения в судебных органах.
Учет отпуска материалов в производство
По поводу момента учета материальных расходов также имеются несколько точек зрения. Предлагается включать материалы в расходы в момент оплаты поставщику, в момент отпуска в производство, в момент выпуска продукции, в которой использованы эти материалы, и даже в момент реализации выпущенной продукции. Большинство специалистов склоняется к мнению, что материалы надо учитывать как расходы в момент отпуска их в производство. Точки зрения налоговых органов, как и в предыдущих случаях, пока нет.
Но даже при учете материалов в момент отпуска в производство, организовать учет будет не очень просто. Ведь учитывать нужно только оплаченные материалы. А материалы, отпущенные в производство, могут поступать от разных поставщиков, причем одни могут быть оплаченными, а другие - нет. А что делать, если накладная от поставщика на большую номенклатуру материалов оплачена частично и некоторые материалы из нее отпущены в производство? Тут вообще ответа пока нет.
Учет входного НДС
Согласно пункту 8 статьи 346.16 можно включать в расходы суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам). Еще раз подчеркнем, что эти суммы учитываются отдельно, а не включаются в стоимость товаров. Имеются две точки зрения о моменте учета этих расходов: в момент оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) поставщику и в момент принятия к расходу стоимости товаров.
По нашему мнению, верной является первая точка зрения, поскольку НДС учитывается отдельно, и после оплаты ТМЦ, сумму НДС можно отнести к понесенным расходам. Но не факт, что налоговые органы разделяют эту точку зрения. Официального мнения по этому вопросу, как вы уже догадались, не высказано.

Это далеко не все "темные" места применения УСН. Можно сказать, что упрощенная система представляет для бухгалтера минное поле, и надо быть предельно осторожным, чтобы не нарваться на нарушение правил, тем более, что правила до конца еще не определены.

IV. Договор о совместной деятельности (простого товарищества) как элемент налогового планирования.

4.1. Понятие договора простого товарищества и его основные признаки
Договора о совместной деятельности или простого товарищества, нашли широкое применение в российской практике ведения бизнеса, многие находят в создании простого товарищества удачный способ налоговой оптимизации.
Правовое регулирование договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) осуществляется главой 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В соответствии со статьей 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону, цели.
Рассматривая договор простого товарищества, уже из определения можно сделать несколько важных выводов о его природе.
Прежде всего, отличительной особенностью договора простого товарищества является то, что его участники объединяются для достижения определенной цели, без наличия общей цели совместная деятельность невозможна.
Еще одной отличительной чертой договора простого товарищества является то, что его участники совместно несут бремя расходов и убытков по общей деятельности и распределяют ее результаты.
Под распределением результатов может пониматься не только распределение прибыли, но и, например, имущества, созданного в результате совместной деятельности, определенных благ, передаваемых участникам договора.
Договор простого товариществ может быть как двусторонним, так и многосторонним - в зависимости от числа его участников.

4.2. Существенные условия и основные элементы договора простого товарищества.
Наиболее распространено заключение договора о совместной деятельности с целью получения прибыли. Могут быть и иные цели, не носящие коммерческого характера и не противоречащие закону: совместное проведение исследований, ведение благотворительной деятельности, строительство и (или) совместная эксплуатация какого-либо объекта и т. п.
Общая цель должна быть изложена в договоре с достаточной степенью определенности, чтобы исключить двусмысленное толкование. Также однозначно должно быть указано на согласие сторон действовать для достижения этой цели.
Предметом договора простого товарищества является совместное ведение деятельности, направленное на достижение общей для всех участников цели.
Следует отметить, что многие из норм главы 55 ГК РФ являются диспозитивными, то есть применяются только в случае, если иное не установлено самими участниками в договоре. Так, если иное не следует из договора, вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, внесенное имущество признается общей долевой собственностью и т. д.
В то же время ГК РФ зачастую не предлагает варианта решения того или иного вопроса - в силу идеи законодателя о свободе договора в этом случае все необходимые условия товарищи должны разработать и закрепить в своем договоре самостоятельно. Например, согласно пункту 4 статьи 1043 ГК РФ обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества.
Если данные вопросы не будут затронуты в договоре, он все равно будет считаться действующим, но велика вероятность возникновения в последующем не только конфликтов между товарищами, но и конфликтов с налоговыми органами - они могут расценить поступающие товарищам компенсации подобных расходов как безвозмездные поступления. Поэтому очень важно еще на стадии заключения договора простого товарищества детально разработать все его элементы и тщательно прописать все сколько-нибудь важные условия.
Как и любой из гражданско-правовых договоров, договор простого товарищества состоит из отдельных элементов. Рассмотрим каждый из элементов данного договора подробно.
Одной из форм договора простого товарищества является негласное товарищество. Существование негласного товарищества не раскрывается для третьих лиц.
Положения договора негласного товарищества, как правило, аналогичны положениям обычного договора простого товарищества за исключением того, что в договоре негласного товарищества содержится пункт о том, что его существование не раскрывается для третьих лиц.

4.2. Вопросы налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности в рамках простого товарищества.

4.2.1 Бухгалтерский учет и отчетность товарищей.
Далее рассмотрим нормативные требования по ведению бухгалтерского учета и предоставлению отчетности в рамках исполнения договора простого товарищества.
В соответствии с частью 2 статьи 1043 части второй ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. При этом товарищу, ведущему указанный учет, следует руководствоваться Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 24 декабря 1998 года № 68н.
Пунктом 3 Указаний установлено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено товарищами одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Товарищ, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора простого товарищества.
Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того ее товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Данные отдельного баланса в баланс организации - товарища, ведущего общие дела, не включаются.
Пунктом 7 Указаний предусмотрено, что участники договора простого товарищества представляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору простого товарищества. Для этого рекомендуется перед составлением и утверждением в установленном порядке бухгалтерской отчетности товарищей, а также принятия управленческих решений по договору простого товарищества рассмотреть итоги финансово-хозяйственной деятельности за отчетный год и распределить в соответствии с условиями договора простого товарищества, полученные финансовые результаты.
Таким образом, представление в налоговые органы участниками договора простого товарищества дополнительной отчетности действующим законодательством не предусмотрено.
Лицом, исполняющим обязанность по исчислению и уплате сумм налога на добавленную стоимость исчисленных по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, а также по представлению деклараций по НДС является лицо, ведущее дела простого товарищества.
Декларации по НДС представляются лицом, ведущим дела простого товарищества, в налоговый орган по месту постановки на учет. Главой 21 НК РФ не предусмотрено представление отдельной налоговой декларации по операциям реализации товаров при совместной деятельности.

4.3.2. Налог на добавленную стоимость
Согласно ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица. Организацией является юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации. Простое товарищество не является самостоятельным плательщиком налогов и сборов, т.к. не является юридическим лицом. Налогоплательщиками являются участники договора (товарищи).
Простое товарищество не является самостоятельным плательщиком НДС. Плательщиками НДС в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества признаются непосредственно участники договора о совместной деятельности (товарищи), причем только те, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать НДС. При этом обязанности по уплате НДС возникают у каждого из участников, исходя из установленных договором их долей в реализуемой продукции.
Порядок исполнения обязанности по уплате НДС с оборотов простого товарищества может быть различным: либо каждый товарищ - плательщик НДС самостоятельно уплачивает приходящийся на его долю налог, либо участники простого товарищества могут исполнять обязанности по уплате налога через одного уполномоченного ими участника простого товарищества.

4.3.3. Налог на прибыль
Поскольку при осуществлении договора простого товарищества юридическое лицо не создается, то общая сумма прибыли, полученная по договору, налогом на прибыль не облагается.
Сторона, осуществляющая учет результатов совместной деятельности, ежеквартально нарастающим итогом с начала года сообщает каждому участнику совместной деятельности до наступления срока представления ими квартальных бухгалтерских отчетов и годовых бухгалтерских отчетов и балансов о размерах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении в составе валовой прибыли независимо от фактического распределения этой прибыли.
Каждым членом простого товарищества, являющимся юридическим лицом, сообщенные суммы налогооблагаемой прибыли включаются в состав внереализационных доходов и подлежат налогообложению в составе валовой прибыли по установленным ставкам налога на прибыль.
Порядок определения налогооблагаемой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, закреплен в ст. 278 НК РФ. Так, организации, применяющие метод начисления, учитывают доходы от участия в простом товариществе ежеквартально независимо от фактического распределения этих доходов. В связи с этим на участника простого товарищества, осуществляющего учет доходов и расходов, возлагается обязанность ежеквартально (в срок до 15 числа месяца, следующего за отчетным периодом) сообщать каждому участнику товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходах. Организации, применяющие кассовый метод, включают доходы от участия в простом товариществе в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, только по мере фактического получения этих доходов.

4.3.4. Налог на имущество.
Порядок исчисления налога на имущество при осуществлении совместной деятельности характеризуется тем, что по разным видам имущества (внесенного товарищами в качестве вклада в совместную деятельность и созданного или приобретенного в период осуществления совместной деятельности) применяется различный порядок.
Стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками, внесшими это имущество, а созданного в результате этой деятельности - участниками в соответствии с установленной долей собственности по договору.
Стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается, а созданного в результате этой деятельности - участниками до говоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.
Из этого следует, что участник, ведущий общие дела, рассчитывает лишь стоимость имущества, созданного в результате совместной деятельности, и сообщает о его доле в стоимости такого имущества. Уплату же данного налога каждый из участников совместной деятельности производит самостоятельно.
Аналогично указанному в предыдущем разделе, в случае сообщения участником, ведущим общие дела, недостоверных сведений товарищам о причитающейся им доле в стоимости созданного (приобретенного) в результате совместной деятельности имущества, к последним не должна применяться ответственность за неправильную уплату налога, хотя бремя доказывания того, что до них были доведены недостоверные сведения в таком случае будет лежать на самих участниках совместной деятельности.
Поскольку созданное (приобретенное) в результате совместной деятельности имущество не будет отражено в балансе каждого участника простого товарищества до момента прекращения договора простого товарищества (либо до момента распределения такого имущества еще до окончания договора), единственным документом, подтверждающим стоимость такого имущества, будет отчет участника, ведущего общие дела.
Что касается применения льгот по налогу на имущество участниками совместной деятельности, то поскольку уплату данного налога каждый участник осуществляет самостоятельно, то и пользоваться предоставленными ему льготами он также продолжает самостоятельно. На иных участников совместной деятельности, не имеющих права на соответствующие льготы, льготный режим не распространяется.

4.3.5 Акцизы.
Глава 22 «Акцизы» НК РФ содержит специальную статью, регулирующую порядок исполнения обязанности по уплате данного налога при заключении договора о совместной деятельности. Следует отметить, что порядок, установленный данной статьей, существенно отличается от общих принципов исчисления и уплаты участниками совместной деятельности иных налогов.
Как уже говорилось, в связи с тем, что простое товарищество не признается налогоплательщиком, в отношении большинства налогов обязанность по уплате того или иного налога образуется у каждого налогоплательщика в соответствующей доле, определяемой на основании договора простого товарищества. С акцизами же все иначе.
Согласно пункту 1 статьи 180 НК РФ налогоплательщики - участники договора простого товарищества несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акциза. Это означает, что в принципе, государство вправе предъявить требование об уплате акциза к любому участнику договора простого товарищества, в рамках которого реализуются, передаются либо ввозятся на территорию Российской Федерации подакцизные товары. Следует отметить, что институт солидарной ответственности налогоплательщиков по налоговым обязательствам введен именно этой статьей НК РФ и пока не имеет аналогов в налоговом законодательстве Российской Федерации.
Однако изначально предъявлять требование об уплате акциза к любому из участников договора простого товарищества государство и не собирается. В соответствии с пунктом 2 статьи 180 НК РФ в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества. В случае, если ведение дел простого товарищества осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества, участники договора самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами налогообложения и осуществляемым в рамках договора о совместной деятельности.
Такое лицо, как указано в этом же пункте статьи 180 НК РФ, имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные НК РФ, в отношении указанной суммы акциза. Это означает, что такое лицо, во-первых, подлежит постановке на учет в налоговых органах, во-вторых, налоговый орган может провести в отношении него как камеральную, так и выездную проверку правильности исчисления и уплаты акциза по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества и т. д.
В этой связи лицу, исполняющему обязанность по уплате акциза, требуется не только дополнительная постановка на учет в налоговом органе. Необходимо еще известить налоговый орган по месту своего нахождения не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения акцизами, об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества.
Участник договора простого товарищества, исполняющий обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, подает заявление о постановке на учет в качестве налогоплательщика акцизов по подакцизным товарам.
Одновременно с заявлением подаются копии заверенных в установленном порядке документов:
свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника
договора простого товарищества;
договора простого товарищества;
доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого
товарищества по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если указанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества.
Участник договора простого товарищества, исполняющий обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, представляет в налоговый орган по месту его постановки на учет в качестве налогоплательщика Декларацию по акцизам.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в качестве взноса по договору простого товарищества. Таким образом, передача в качестве вклада по договору простого товарищества произведенных лицом подакцизных товаров приравнивается к их реализации и влечет за собой необходимость исчисления и уплаты акциза.
Аналогично, передача подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, согласно подпункту 11 пункта 1 той же статьи НК РФ также признается объектом налогообложения со всеми вытекающими отсюда последствиями.
В остальном исчисление и уплата акцизов при производстве и реализации подакцизных товаров в рамках простого товарищества происходит полностью в соответствии с общими положениями главы 22 НК РФ.

4.3.6. Прочие налоги.
Налог с продаж.
При возникновении объекта налогообложения налогом с продаж в рамках совместной деятельности (простого товарищества) обязанности по уплате данного налога возникают у каждого из участников, исходя из установленной договором его доли в реализуемых товарах (работах, услугах), подлежащих налогообложению. Если договором простого товарищества ведение дел (бухгалтерского учета) поручено одному из участников, обязанности по уплате налога с продаж возлагаются на такого уполномоченного участника простого товарищества (уполномоченного представителя). Налог уплачивается этим участником за счет общего имущества товарищества.
Согласно статье 354 НК РФ налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению (следовательно, даже если товарищ, ведущий общие дела, находится в другом субъекте Российской Федерации, подавать декларацию и уплачивать налог нужно на территории того субъекта Российской Федерации, где возник объект налогообложения).
Единый социальный налог и налог на доходы физических лиц.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, являющихся работодателями, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Начисление выплат и вознаграждений физическим лицам, выполняющим работы в рамках совместной деятельности, производится теми участниками совместной деятельности (простого товарищества), с которыми данное физическое лицо связано трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором. Этими же участниками совместной деятельности (простого товарищества) производится уплата налога.
В аналогичном порядке осуществляется удержание и перечисление налога на доходы физических лиц.

4.3.7. Налогообложение товарищей, применяющих специальные налоговые режимы
Как известно, НК РФ предусматривает три специальных налоговых режима.
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) - глава 26.1 НК РФ.
Упрощенная система налогообложения - глава 26.2 НК РФ,
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - глава 26.3 НК РФ.
Каждый из этих налоговых режимов имеет свои особенности, однако общее между ними то, что для налогоплательщиков, применяющих такие режимы, ряд налогов и сборов заменяется уплатой единого налога.
Казалось бы, проблем возникнуть не должно - поскольку каждый налогоплательщик самостоятельно исполняет свои обязанности, то на основании но подпункту 12 пункта 3 статьи 346.11 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ.
Однако проблема заключается в том, что глава 26.3 НК РФ не содержит каких-либо разъяснений о порядке распределения величины единого налога на вмененный доход между участниками простого товарищества. По мнению автора, такое распределение должно осуществляться пропорционально доле дохода, причитающейся каждому участнику в соответствии с договором простого товарищества.
Следует отметить, что все участники простого товарищества, в случае если их деятельность подпадает под уплату ЕНВД, согласно пункту 2 статьи 346. 28 НК РФ обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, установленного в этом субъекте Российской Федерации.
Второй вопрос возникает в случае, когда все участники простого товарищества являются организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения. Вправе ли при таких обстоятельствах участник, ведущий общие дела, вести налоговый учет по правилам, установленным главой 26.2 НК РФ, и распространяется ли в этом случае на него в отношении учета операций по совместной деятельности право не вести бухгалтерский учет, данное организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения?
На этот вопрос следует ответить отрицательно. Переход на упрощенную систему налогообложения возможен лишь для организаций и индивидуальных предпринимателей. Также и право не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов) законодательством дано лишь организациям. Поскольку простое товарищество к таковым не относится, бухгалтерский учет ему необходимо вести в соответствии с общими правилами. Также, налоговый учет необходимо вести по правилам главы 25 НК РФ. С этим связана достаточно интересная возможность налоговой оптимизации, описанная далее.

4.3.8. Особенности налогообложения для товарищей - нерезидентов.

Опустим, если Вам интересно, подходите на стенд

4.4. Договор простого товарищества как инструмент налоговой оптимизации
В силу своей природы договор простого товарищества может стать весьма эффективным инструментом налоговой оптимизации. В рамках данного договора может осуществляться практически любая деятельность (продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг, осуществление посреднических операций и т. п.).
В налоговом планировании часто используется так называемый «метод замены договора», основанный на различиях в налогообложении операций, осуществляемых на основании разных видов договоров. Суть его в том, что при наличии возможности заключения различных видов договоров избирается тот, который влечет за собой наиболее оптимальный режим налогообложения. Применительно к рассматриваемой теме данный метод получает развитие - учитывая особенности налогообложения операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, налогоплательщику часто может быть выгоднее не заключать договор с контрагентом самостоятельно, а заключить его в рамках деятельности, осуществляемой простым товариществом и от имени такого простого товарищества. При этом вид договора остается неизменным, но режим налогообложения как самой операции, осуществляемой по данному договору, так и полученных налогоплательщиком доходов, может существенно изменяться.
Особенно полезным может стать использование совместной деятельности в случаях, когда налоговым законодательством установлены какие-либо (чаще всего стоимостные) численные ограничения на применение того или иного льготного режима. Поясним сказанное выше на следующих примерах.

4.4.1. Получение и сохранение права на применение кассового метода
Как известно, в соответствии с пунктом 1 статьи 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Выше мы уже отмечали, что все полученные налогоплательщиком от участия в совместной деятельности доходы признаются в целях применения главы 25 НК РФ внереализационными. Следовательно, для того чтобы применять кассовый метод, налогоплательщику достаточно заключить с какой-либо организацией договор простого товарищества и осуществлять свою деятельность (продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг и т. п.) в рамках такого договора - все его доходы от подобной деятельности будут признаваться внереализационными, и ограничение пункта 1 статьи 273 НК РФ будет соблюдено.

4.4.2. Получение и сохранение права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС согласно статье 145 НК РФ
Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.
Представим ситуацию, когда индивидуальный предприниматель, осуществляющий розничную торговлю товарами и желающий получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, прогнозирует, что в следующих отчетных периодах его выручка от реализации будет несколько выше, чем установленная в статье 145 НК РФ сумма. В этом случае для получения такого освобождения он, как физическое лицо, может учредить организацию (например, ООО) и заключить с ней договор о совместной деятельности, по которому они будут совместно реализовывать товары. Как уже говорилось выше, при реализации простым товариществом товаров, работ, услуг выручка от их реализации возникает в соответствующей доле у каждого участника совместной деятельности. При правильном определении в договоре о совместной деятельности долей ее участников и индивидуальный предприниматель и учрежденное им ООО получат право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

4.4.3. Получение и сохранение права на применение упрошенной системы налогообложения
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если ее доходы от реализации за 9 месяцев, предшествующих году, с которого она переходит на упрощенную систему, не превысят 11 млн. рублей. Для преодоления указанного ограничения организации достаточно заключить договор о совместной деятельности с любой иной организацией или ПБОЮЛ и получаемые в рамках такого договора доходы уже будут считаться внереализационными и, соответственно, не будут входить в те 11 млн. рублей, превышение которых исключает использование налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения.

Что же касается сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения, то в этом также может помочь совместная деятельность. Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода Доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Преодоление данного ограничения также возможно посредством учреждения нескольких юридических лиц, перевода их на упрощенную систему налогообложения и заключения между ними договора о совместной деятельности. Доля доходов от совместной деятельности каждого из этих юридических лиц не должна превышать 15 млн. руб. (предполагается, что доходов от иных источников они иметь не будут).

4.4.4. Использование региональных льгот по налогам
Договор простого товарищества позволяет применять налоговые льготы, установленные отдельными субъектами Российской Федерации по налогам, поступающим в их бюджеты широкому кругу лиц. Прежде всего это касается льгот по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Схема использования ДПТ по уменьшению налога на прибыль и налога на имущество.
Допустим, что деятельность какой-либо организации (назовем ее организация А) жестко привязана к определенному субъекту Российской Федерации (на территории этого субъекта находятся принадлежащие организации торговые площади, располагаются основные клиенты и т. п.), в котором льготы по региональным налогам отсутствуют.
Деятельность организации А не может быть перенесена в регион с более льготным режимом налогообложения без существенного ущерба для всего бизнеса. В таком случае налоговая оптимизация может осуществляться с использованием договора простого товарищества.

Организация А может учредить в регионе со льготным налогообложением хозяйственное общество или товарищество - организацию Б и передать ей в рамках взноса в уставный капитал необходимое для ведения хозяйственной деятельности (торговли, оказания услуг и т. п.) имущество. В числе прочего это могут быть и денежные средства.

После этого организации А и Б заключают между собой договор простого товарищества, целью которого является совместная реализация товаров, оказание услуг и т. п. При этом организация А вносит в совместную деятельность трудовое участие своих сотрудников, выполняет функции лица, ведущего общие дела, осуществляет от имени простого товарищества реализацию товаров, работ, услуг и т. п., то есть фактически продолжает вести ту же деятельность, которую она вела ранее.

Организация Б вносит в совместную деятельность принадлежащее ей имущество (ранее переданное ей при учреждении организацией А). Фактически это имущество будет находиться и использоваться на территории иного субъекта Российской Федерации, поэтому для того, чтобы налог на имущество со всего внесенного в совместную деятельность имущества уплачивался на территории субъекта Российской Федерации, в котором находится организация Б, следует учитывать следующее.

Организации, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, зачисляют налог по месту нахождения указанных подразделений по местным ставкам.

Таким образом, основным условием для уплаты налога на имущество предприятий по ставке, установленной в том субъекте Российской Федерации, где находится такое имущество, является закрепление имущества за обособленным подразделением организации. Соответственно, организации Б следует стремиться к тому, чтобы у нее не образовывалось обособленного подразделения в том субъекте (отсутствовали стационарные рабочие места), где находится ее имущество и осуществляет деятельность организация А.
После распределения прибыли организация Б уплатит налог на прибыль и налог на имущество по пониженным ставкам, установленным в субъекте Российской Федерации по месту ее нахождения.

Оставшиеся после уплаты налога средства организация Б в виде дивидендов выплатит организации А.

Однако, данная схема оптимизации применима далеко не всегда. В частности, сумма налога на доход в виде дивидендов (6%) может перекрыть выгоду от снижения ставки налога на прибыль и налога на имущество - в первую очередь экономия зависит от величины уплачиваемого налога на имущество. Поэтому использовать описанную схему следует только после тщательного анализа ситуации и детальных предварительных расчетов.

4.4.5. Оптимизация налогообложения отдельных участников совместной деятельности
Вот еще несколько советов по оптимизации налогообложения уже в рамках существующего простого товарищества.
1. Если в составе простого товарищества есть участники, применяющие общий режим налогообложения и участники, применяющие упрощенную систему налогообложения, целесообразно таким образом составить договор простого товарищества, чтобы все созданное (приобретенное) в рамках совместной деятельности имущество (или, по крайней мере, его большая часть) закреплялось за последними, поскольку согласно статье 346.11 НК РФ применение данного специального налогового режима исключает уплату налога на имущество предприятий.
2. Если у двух организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов за вычетом расходов, достаточно велика доля расходов, не учитываемых в составе расходов в рамках упрощенной системы налогообложения согласно статье 346.16 НК РФ (например, представительские расходы, расходы на сертификацию товаров и услуг и т. п.), то они могут заключить договор о совместной деятельности и осуществлять такие виды расходов в рамках совместной деятельности. Учет при совместной деятельности ведется по правилам налогового учета главы 25 НК РФ, согласно которому перечисленные виды расходов принимаются к вычету. Таким образом, величина доходов от совместной деятельности будет уменьшена на сумму расходов по ней, включающую и все виды расходов, не принимаемые в рамках упрощенной системы налогообложения.

Узкие места совместной деятельности
Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) является одним из наиболее часто применяемых, но в то же время и одним из самых "коварных". Его нельзя путать с учредительным договором, использующимся при создании полного или коммандитного товарищества, общества с ограниченной ответственностью, а также ассоциаций или союзов юридических лиц, который определяет статус юридического лица на все время его существования.
Осуществление совместной деятельности с точки зрения налогообложения крайне затруднительно, с одной стороны, из-за неурегулированности многих вопросов законодательством РФ, с другой - не полной правовой проработкой соответствующего договора.

V. Заключение.

1. Способы борьбы государства с оптимизацией налогообложения.
Современные правоведы признают стремление уменьшить свои налоговые обязательства объективным социальным явлением.
Стремление налогоплательщика сократить отчисления в бюджет, естественно, вызывает ответную реакцию государства. Любые попытки налогоплательщиков, так или иначе снизить налоговое бремя, сталкиваются с достаточно активным противодействием государственных фискальных и правоохранительных органов (налоговых органов, органов налоговой полиции и др.).
Одно из основных средств борьбы государства с таким явлением, как уклонение от налогообложения, проявляется в административной и судебной защите интересов бюджета. Можно выделить четыре основных способа, при помощи которых государство борется с уклонением от уплаты налогов, а именно:
- доктрина "существо над формой";
- доктрина "деловая цель";
- презумпция облагаемости;
- заполнение пробелов в налоговом законодательстве.

5.1. Доктрина «существо над формой»
Доктрина "существо над формой" сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой; главное при этом - ее содержание, характер действий ее участников. Иными словами, решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате или неуплате налогов имеет характер фактически сложившихся отношений между сторонами, а не название договора.
В качестве примера можно привести ситуацию, которая сложилась в 1996 году со страховыми взносами в Пенсионный фонд. В данный период страховые взносы не начислялись по договорам возмездного оказания услуг, в то время как на договоры подряда взносы начислялись в установленном порядке. Предприятия, не желая платить взносы, стали вместо договоров подряда заключать договоры возмездного оказания услуг, в то время, когда оказываемые услуги фактически носили подрядный характер (например, договор на "оказание услуг" по ремонту помещений). Контролирующие органы при проверках абсолютно обоснованно признавали такие договоры договорами подряда и применяли к предприятиям соответствующие финансовые санкции.
Вместе с тем, необходимо учитывать, что после вступления в силу первой части Налогового кодекса РФ налоговые органы утратили право самостоятельно переквалифицировать сделки налогоплательщика с третьими лицами, в связи с чем практическая реализация доктрины "существо над формой" в настоящее время несколько затруднена. Отсутствие такого права у налоговых органов лишает их возможности бесспорно взыскивать доначисленные сумм налогов и пени.
В то же время, юридическая квалификация сделки в соответствии с п.1 ст.45 Налогового кодекса РФ может быть осуществлена в судебном порядке по иску налогового органа о взыскании недоимки или налоговой санкции.

5.1. Доктрина «деловая цель»
Сущность доктрины "деловая цель" заключается в том, что сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, если она не достигает деловой цели.
Ярким примером может служить случай, взятый из арбитражной практики. Предприятие заключало договор займа с другим предприятием и с заемных средств не уплачивало налог на добавленную стоимость. В счет погашения этого займа предприятие поставляло свою продукцию займодателю. При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитали займы предоплатой за продукцию и доначислили налог на добавленную стоимость с полученных авансов (займов). При рассмотрении данного дела суд встал на сторону налоговых органов и указал, что, так как деловая цель у предприятий была не получение и предоставление займа, а получение продукции, то заем нужно рассматривать как аванс в счет поставляемой продукции и с него необходимо уплачивать налог на добавленную стоимость).

5.1.3. Презумпция облагаемости.
Презумпция облагаемости предполагает, что налогом должны облагаться все объекты налогообложения, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе. Принцип "презумпции облагаемости" подразумевает то, что налогоплательщик сам должен доказывать, что он не заплатил налог на вполне законных основаниях.
Необходимо учитывать, что возможности применения данного способа "борьбы" государства с уклонением от уплаты налогов (уменьшением налогов) в последнее время несколько сократились в связи с принятием и вступлением в силу Налогового кодекса РФ. Данное обусловлено, прежде всего, тем, что данный нормативный документ законодательно закрепил принцип "презумпции невиновности" плательщиков налогов, в связи с чем, в настоящее время обязанность по доказыванию факта совершения правонарушения лежит на налоговых органах и, соответственно, налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность.

5.1.4. Заполнение пробелов в налоговом законодательстве (в т.ч. неконституционными и незаконными нормативными (ненормативными) актами).
Заполнение пробелов в налоговом законодательстве сводится к тому, что законодатель регулярно принимает соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая различные "лазейки", дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений и уклоняться от уплаты налогов. Как указывалось выше, такие поправки, в основном, принимаются по результатам практической деятельности налоговых органов и вносимых ими в парламент предложений в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанности законов.

Например, в начале девяностых годов суммы материальной помощи, выплаченной работнику предприятия, подоходным налогом не облагались. В связи с этим многие предприятия для избежания уплаты подоходного налога стали вместо заработной платы выплачивать своим работникам ежемесячную материальную помощь. В связи с этим законодателем были приняты поправки к Закону "О подоходном налоге с физических лиц", в соответствии с которыми материальная помощь стала не облагаться подоходным налогом только в пределах 2000 рублей.

В заключение хотелось бы добавить, что подчас и сам законодатель идет на нарушение прав налогоплательщиков, чаше всего в целях экстренного пополнения бюджета, принимая законодательные акты, которые затем в судебном порядке признаются неконституционными и отменяются. Однако до тех пор, пока развернется судебная машина, проходит достаточно времени и бюджет какое-то время пополняется за счет пусть временно, но изъятых у налогоплательщика средств.
Порой и сам Конституционный суд, гарант соблюдения прав и свобод граждан Российской Федерации, потворствует интересам государства. Например, знаменитая позиция КС РФ, когда Суд признал законными платежи за загрязнение окружающей среды, введенные в 1992 году Постановлением Правительства № 632, не смотря на то, что до этого Верховный Суд вынес Решение о признании «экологических» платежей незаконными.

5.2. Выбор специалиста по налоговому планированию и оптимизации.

5.2.1. Квалификация.
Осуществление любого бизнеса невозможно без квалифицированной поддержки юристов, экономистов и финансистов, поскольку проблемы налогообложения, учета и управления финансами по своей значимости сравнимы, наверное, только с проблемами, возникающими непосредственно в ходе осуществления производственной и иной деятельности.
В настоящее время, профессионализм - это единственный способ обеспечения нормальной финансово-хозяйственной деятельности предприятия и развития серьезного бизнеса. Отсюда вытекает основной совет предпринимателю, принявшему решение оптимизировать налоговое бремя своего бизнеса.
Если вы не уверены, что ваша квалификация, или квалификация ваших сотрудников достаточна для того, чтобы разрешить весь комплекс проблем, возникающих в процессе налогового планирования (налоговой оптимизации) обратитесь к профессионалам. В конечном итоге это себя окупит.

Встав на путь налоговой оптимизации (налогового планирования), руководство предприятия или предприниматель, прежде всего, должен решить важнейший вопрос, от которого зависит весь успех мероприятия: кем будет осуществляться налоговая оптимизация - собственными силами или с привлечением сторонних организаций или специалистов.
В случае осуществления налоговой оптимизации собственными силами (силами собственных служб предприятия) необходимо осознавать степень квалификации собственных сотрудников - юристов, экономистов, бухгалтеров. Кроме того, следует учитывать степень загруженности работников своими непосредственными трудовыми обязанностями, так, как правило, наиболее компетентный в вопросах налогообложения специалист коммерческой организации - главный бухгалтер - просто физически не в состоянии заниматься иными вопросами, кроме выполнения своих текущих обязанностей.
При привлечении для осуществления мероприятий по оптимизации налогов сторонних лиц (будь то специализированная фирма или нанимаемый сотрудник), руководству хозяйствующего субъекта также следует уделить самое пристальное внимание будущему советнику, поскольку риск оптимизации, как уже неоднократно говорилось, достаточно велик.

5.2.2. Возможность комплексного и творческого подхода.
Возможность комплексного и творческого подхода обеспечивается следованием неким принципам стратегического налогового планирования, которые являются основной деятельности наших специалистов:
- Обзор проектов нормативных правовых актов и прогноз возможности развития событий,
- Обзор судебной практики,
- Составление прогноза налоговых обязательств фирмы,
- Построение налоговой модели бизнеса,
- Проработка вариантов схем управления финансовыми, документарными, информационными и товарными потоками,
- Оценка рисков различных инструментов, проработка вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации,
- Прогноз эффективности применяемых инструментов налоговой оптимизации.

5.2.2. Наличие положительного опыта.
Если речь идет об отдельном конкретном методе, следует выяснить, где уже использовался данный предлагаемый способ и каков результат от его применения. Следует остерегаться абсолютно новых "разработок" в области налоговой оптимизации - они могут быть результатом его автора. В свою очередь, не стоит также и забывать, что общеизвестные и надежные способы малопригодны для долговременного налогового планирования - очень высока вероятность, что законодатель отреагирует на них в самое ближайшее время. Налоговое планирование - это постоянное "хождение по лезвию бритвы".

5.2.3. Готовность защиты предлагаемой схемы в суде.
При выборе налогового оптимизатора немаловажно выяснить каковы гарантии безопасности внедрения конкретной схемы.
Таком образом, обращаясь к консалтиноговой компании необходимо выяснить, предоставляется ли такая налоговым оптимизатором такая гарантия, как защита рекомендованных методов оптимизации в административном и судебном порядке.
Обеспечение полной юридической защиты интересов оптимизируемого предприятия свидетельствует о профессионализме налогового оптимизатора и, помимо этого, может существенно снизить негативные последствия, вызванные претензиями со стороны контролирующих органов.

5.2.4. Страхование профессиональной ответственности.
Нельзя рассчитывать на то, что небольшая фирма будет в состоянии покрыть последствия наложения финансовых санкций на крупное промышленное предприятие.
Поэтому необходимо интересоваться, застрахована ли профессиональная ответственность налогового оптимизатора.

Подведем итоги нашего выступления.
Предлагаю подвести некоторые итоги нашего семинара.
1. Налоговое планирование появилось не сегодня и не вчера, оно имеет длинную историю.
2. Качественное налоговое планирование - это целая система последовательных действий, основанная на использовании различных инструментов, сочетающая в себе не только оптимизацию отдельных участков налогового бремени, но и постановку налогового и бухгалтерского учета, формирование обновленной налоговой модели и трансформации в соответствии с ней всего бизнеса, целью которой является высвобождение активов за счет налоговой экономии.
3. Мы рассмотрели некоторые инструменты налоговой оптимизации - УСН и ДПТ, которые сами по себе не являются безусловной панацеей, раз и навсегда освобождающей предприятие от налоговых платежей. Только разумное, экономически эффективное и юридически отточенное их использование в налоговой модели бизнеса приведут к максимальной налоговой экономии с минимальной долей риска.
4. Каковы бы ни были причины обращения к теме налоговой оптимизации, экономический субъект, безусловно, может самостоятельно принимать какие-либо шаги по снижению налогового бремени, используя ресурс собственных специалистов, однако, когда за дело берутся не профессионалы, появляется новый вид риска налоговой оптимизации - отсутствие ответственности за принятые решения.
5. Мы вывели круг вопросов, которые необходимо выяснить у Вашего Налогового оптимизатора.
- В первую очередь необходимо выяснить, какой предполагаемый экономический эффект от внедряемой технологии налоговой оптимизации Вы получите. Для этого оптимизатору рекомендуется предложить предоставить точный расчет суммы снижения налогового бремени, сумму его затрат и т.д. При анализе предоставленного расчета следует руководствоваться принципом "бойся данайцев, дары приносящих". То есть, если налоговый оптимизатор предлагает снижение налоговых отчислений в несколько десятков раз, то, очевидно, что в данном случае речь идет не о легальном налоговом планировании, а о криминальном уклонении от налогообложения. Нельзя впадать в наивное заблуждение, что одним только ловким манипулированием законами можно полностью избежать уплаты налогов.
- Необходимо уяснить, что же представляет из себя предложенная налоговая оптимизация - легальное уменьшение налогов или уклонение от уплаты налогов, следует оценить степень риска, допускаемого выбранным методом налоговой оптимизации.
- При этом следует иметь в виду, что чем сложнее, запутаннее и неопределеннее обоснование законности предлагаемого налоговым оптимизатором способа снижения налогового бремени (привлечение третьих лиц, построение всей схемы оптимизации исключительно на пробелах законодательства и др.), тем выше вероятность, что оно вызовет претензии у контролирующих органов.
- Определить гарантии, которые представит Налоговый оптимизатор в поддержание предложенной схемы.
Таким образом, осуществление качественного налогового планирования может позволить себе либо крупная корпорация, имеющая возможность содержать штат высокооплачиваемых профессионалов, либо предприятия малого и среднего бизнеса, находящиеся на абонентском обслуживании в солидной юридической компании.


Приложение № 1.
Американский экономист Лаффер доказал, что при ставке налога на доходы корпораций более 50% резко снижается предпринимательская деятельность (см. график).
Кроме того, определенная Лаффером точка сбалансированности интересов бизнеса должна рассчитываться применительно к неким стандартным правилам налогообложения. В США они одни, в Германии другие, в России третьи.

Схема

Центром Фискальных Исследований (г. Вологда) был произведен расчет российского налогового бремени по, более-менее, стандартной методологии. Приведем пример.
Предприятие «А» произвело и реализовало в 2002 году продукции на сумму 100,0 миллионов рублей, начисленный НДС - 20,0 миллионов рублей. Его расходы при этом характеризовались:
·   Заработная плата - 25 миллионов рублей (25% от объема производства выручки).
·   Начисления на заработную плату - 8,9 миллиона рублей (35,6% от ФЗП).
·   Иные расходы, включаемые в себестоимость - 61,1 миллиона рублей.
·   Прибыль - 5,0 миллионов рублей.
В официально признанном варианте обложение доходов предприятия происходит по ставке 24%, что означает не достижение в российских условиях фискальной кривой допустимого максимума. Иными словами ставка налога на прибыль в Российской Федерации щадящая и более того несоответствующая интересам бюджета. Однако попробуем сделать расчет иным образом. Для этого включим в состав подоходного налога: сумму НДС (уплачивается из брутто-выручки, т.е. доходов корпораций), часть суммы ЕСН - 3,9 миллиона рублей (15,6%, т.к. в иных странах ставка пенсионного обложения не превышает 20%). Таким образом, налоговые издержки составят 25,1 миллионов рублей.

Перечень налогов Сумма, млн. руб.
НДС (20%) 20,0
ЕСН(1 5,6%) 3,9
Налог на прибыль (24%) 1,2
Итого 25,1


Если при этом брутто-выручка составит 120,0 миллионов рублей (с учетом НДС), а сумма расходов 91,1 миллиона рублей, то приведенный облагаемый доход определяется в 28,9 миллиона рублей.

Перечень расходов Сумма, млн. руб.
Заработная плата 25,0
ЕСН (20%) 5,0
Иные расходы, включаемые в себестоимость 61,1
Итого 91,1


Отсюда вычислим реальную ставку подоходного налога (налога на доходы корпораций). Она в российских условиях составляет 86,9%. Вывод - «см. кривую Лаффера».
При такой ставке налога на доходы корпораций не может быть и речи об их развитии, а, следовательно, и укреплении налоговой базы бюджета. В Швеции предельная ставка подоходного налога составляет 75%, что признается неприемлемым как для США, так и других стран Западной Европы. Результат уже виден - налицо спад деловой активности, потеря позиций ведущими шведскими компаниями и надвигающаяся необходимость смены необеспеченных бюджетными доходами социальных ориентиров.


Приложение № 2.
Характеристики налоговых стратегий.

Тип стратегии Признаки Эффективность*
Стартовая Итоговая
Стратегия высокого налогового риска 1) Использование фиктивной документации, подтверждающей расходы.
2) Широкое использование фирм однодневок при условии непосредственного контакта с ними (двусторонних сделок) оптимизируемого предприятия.
3) Искажение налоговой отчетности и деклараций
4) Намеренное неведение (неправильное ведение) бухгалтерского и налогового учета.
5) Неоприходование выручки.
До 100% -40%
Стратегия неплатежей Относительно качественное ведение бухгалтерского и налогового учета (отчетности) при одновременном искусственном наращивании недоимки. До 80% -20%
Стратегия умеренного риска и качественной налоговой оптимизации 1) Относительно качественное ведение бухгалтерского и налогового учета (отчетности).
2) Умеренное использование спорных, но основанных на законе схем минимизации налогов.
3) Эпизодическое использование фирм однодневок, легальных риск-структур (офф-шорных компаний, проблемных предприятий).
10-30% 4-12%
Безрисковая стратегия качественного админи.стрирования 1) Высокое качество налогового администрирования и максимальное снижения налоговых рисков.
2) Эпизодическое использование фирм однодневок, легальных риск-структур (офф-шорных компаний, __ проблемных предприятий) при условии отсутствия непосредственного контакта с ними (построение многоступенчатых сделок) оптимизируемого предприятия.
3-10% _



Приложение № 3.
Классификатор целей использования нерегулярных организаций

Цели использования Механизм достижения Комментарий
Получение неконтролируемых наличных денежных средств Перечисление основным партнером средств за услуги и поставки в размерах превышающих их реальную стоимость. Далее происходит снятие средств со счета и их передача представителям партнера ("обналичка"). Криминальные схемы с высоким риском раскрытия.
Получение неконтролируемых денежных средств Перечисление основным партнером средств за услуги и поставки в размерах превышающих их реальную стоимость. Далее производится перечисление или передача средств их конечным получателям (офф-шоры, фонды и т.п.). Криминальные схемы с высоким риском раскрытия.
Минимизация НДС Перечисление основным партнером средств за услуги и поставки в размерах превышающих их реальную стоимость или работы с высокими трудозатратами.
Сумма уплаченного партнером НДС обналичивается или перечисляется (направляется) конечным получателям.
Применение в основном ограничивается разовыми операциями когда:
1. Поставки материалов или услуг для предприятия - партнера из традиционных источников не сопровождены счетом-фактурой с выделением НДС, тогда как при посредничестве нерегулярной организации такие документы можно получить.
2. Уменьшение прибыли предприятия - партнера как одного из слагаемых добавленной стоимость за счет передачи части этой прибыли посреднику путем увеличения его отпускных цен на продукцию, расходы по которой включаются в себестоимость.
3. Необходимость оплаты крупных разовых работ, проводимых временными трудовыми коллективами или бригадами (ФЗП является частью добавленной стоимости).
Минимизация налога на прибыль Тот же. Может дополняться перераспределением стоимости (уменьшается) поставок, услуг оплачиваемых партнером за счет чистой прибыли в пользу стоимости поставок, услуг относимых на себестоимость. Характерны для небольших предприятий, т.к. для остальных важен фактор длительной отлаженности схем поставок.
Минимизация налога на имущество Тот же. Происходит уменьшение реальной стоимости приобретаемого имущества за счет увеличения стоимости поставок, услуг относимых на себестоимость. Применение ограничено необходимостью юридического оформления имущества (регистрация недвижимости) у посредника.
Минимизация налогов, базой для исчисления которых является фонд оплаты труда За счет увеличения реальной стоимости поставок сырья и других материалов, относимых на себестоимость происходит снижение реальной стоимости поставляемых товаров потребительской группы для работников предприятия -партнера. Применяется для получения источника покрытия разницы в ценах на потребительские товары, закупаемые для персонала предприятия.
Реализация товаров рабочим и служащим по демпинговым ценам сдерживает рост заработной платы.



Приложение № 4.

Виды ответственности за нарушение срока представления отчетности.

нарушение статья ответственность срок привлечения
ответственность за непредставление отчетности в налоговый орган юридического лица
непредставление декларации п. 1 ст. 119 НК РФ 5% от суммы, подлежащего уплате, за каждый месяц, но не более 30% и не менее 100 руб. в течение всего периода непредставления (до 180 дней), но не позднее 3-х месяцев после даты представления
п. 2 ст. 119 НК РФ 30% от суммы налога + 10% за каждый месяц непредставления, начиная с 181 дня. в течение всего периода непредставления (более 180 дней), но не позднее 3-х месяцев после даты представления
непредставление расчета в налоговую по платежам в ПФ РФ п. 1 ст.126 НК РФ 50 руб. весь период непредставления, но не позднее 3-х месяцев после даты представления
непредставление сведений о доходах физических лиц (2 НДФЛ) п. 1 ст. 126 НК РФ 50 руб. за каждого работника и лиц, с которыми заключены гражданско-правовые договора весь период непредставления, но не позднее 3-х месяцев после даты представления
непредставление бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, и т.д.) Ответственности за непредставление (несвоевременное представление) бухгалтерской отчетности не предусмотрено
административная ответственность руководителя и бухгалтера
непредставление налоговой декларации ст. 15.5 КоАП РФ от 3 до 5 МРОТ протокол должен быть составлен не позднее 2-х месяцев после даты, установленной для представления отчетности
ответственность за непредставление отчетности в государственные внебюджетные фонды
непредставление сведений в ПФ РФ, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета (сведения о начисленных суммах за год) ст. 17 ФЗ от 01.04.96 № 27-ФЗ 10 процентов причитающихся за отчетный год платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации процедура привлечения к ответственности законодательством не регламентирована
непредставление отчетности в ФСС РФ ст. 20 ФЗ от 08.02.03 № 25-ФЗ 1 000 рублей, а повторное непредставление в течение календарного года - 5 000 рублей процедура привлечения к ответственности законодательством не регламентирована



Приложение № 5.

Схема

Приложение № 6.

Расчет оптимального соотношения фонда оплаты труда к доходу
при УСНО (объект налогообложения - доходы)


Наиболее интересные возможности в легализации доходов представляются законодателем для налогоплательщиков, перешедших на УСНО и выбравших объектом налогообложения доходы. В этом случае ставка единого налога 6%, однако, при его расчете Налоговый кодекс в статье 346.21 устанавливает два вида вычета, уменьшающих сумму налога:
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (до 50% от начисленной суммы налога),
- уплачиваемые за свой счет суммы пособий по временной нетрудоспособности (без ограничения).
Таким образом, с учетом вычета, сумму единого налога, уплачиваемого по ставке 6%, максимально можно сократить до 3%
При определенном соотношении дохода предприятия и фонда оплаты труда сумма налогового бремени предприятия в целом не превысит 6%, с учетом производимых выплат в Пенсионный фонд.
Попытаемся вывести это оптимальное соотношение путем несложных расчетов.

Введем переменную х - фонд оплаты труда (ФОТ)
Отчисления в Пенсионный фонд от ФОТ составляют 14%, или 0,14х - отчисления в ПФР
Допустим, что за отчетный период сумма дохода предприятия составила 100 у.е. - доход.
Сумма начисленного единого налога (6% от дохода) составила 6 у.е. - сумма начисленного ЕН
Максимальная сумма вычета (50% от ЕН) составляет 3 у.е. - сумма максимального вычета

Таким образом, оптимальная сумма отчислений в ПФР должна быть равна максимальному вычету
0,14х = 3 у.е.
Определим сумму ФОТ, при котором устанавливается данное равенство
х = 3 у.е. / 0,14 = 21,4 у.е.
Таким образом, если предприниматель зарабатывает 100 у.е. и тратит на выплату зарплаты 21,4 у.е., то выплаты в бюджет минимальны.
Нетрудно найти процентное соотношения оптимального ФОТ и дохода, оно составляет 21,4%

Более наглядно систему можно продемонстрировать на графике.

График